I SA/Wr 897/99

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi "A." Spółki z o.o. we W. na decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia 10 marca 1999 r. (...) w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 1995 r. oraz ustalenia zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę - uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej we W. z dnia 21 grudnia 1998 r. (...). Decyzją z dnia 21 grudnia 1998 r. (...) Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej we W. na podstawie art. 21 par. 3, art. 53 par. 4 oraz art. 207 par. 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /Dz.U, Nr 100 poz. 442 ze zm./ oraz art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /t.j. Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ określił "A." Spółce z o.o. we W.: - zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych w kwocie (...); - zaległość w podatku dochodowym od osób prawnych w kwocie (...); - wysokość odsetek za zwłokę od wyżej wymienionej zaległości w kwocie (...), liczonych od dnia 1 kwietnia 1996 r. do dnia wydania decyzji, to jest 21 grudnia 1998 r. W uzasadnieniu organ podatkowy I instancji podał, że w trakcie kontroli źródłowej stwierdzono zaniżenie przychodów o kwotę 195.651,23 zł z tytułu uzyskania w 1995 r. nieodpłatnych świadczeń w postaci odsetek od nieoprocentowanych nożyczek udzielonych Spółce w latach 1993 i 1994 przez jej udziałowców. Organ wywiódł, że przychód Spółki z tytułu otrzymania nieodpłatnych pożyczek wyliczono zgodnie z przepisami art. 12 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 6 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przyjmując korzystniejsze dla Jednostki oprocentowanie, to jest w wysokości stóp kredytu refinansowego udzielanego przez NBP bankom. Decyzją z dnia 10 marca 1999 r. (...) Izba Skarbowa we W. po rozpatrzeniu odwołania Spółki "A." od powyższej decyzji na podstawie art. 207 i art. 233 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej utrzymała w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy podał, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 i ust. 6 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychodami osób prawnych jest wartość otrzymanych nieodpłatnych świadczeń, przy czym wartość nieodpłatnych świadczeń ustala się -jeżeli przedmiotem świadczeń są m.in. nieoprocentowane pożyczki - według cen rynkowych stosowanych w danej miejscowości w dacie otrzymania świadczenia. Organ podatkowy II instancji stwierdził, że niespornym jest fakt, iż udzielone Spółce przez jej udziałowców nieoprocentowane pożyczki są nieodpłatnym świadczeniem. Udziałowcy mogli udzielać pożyczek nieodpłatnych, lecz Spółka musiała w tym przypadku liczyć się z tym, że zgodnie z cytowanym wyżej przepisem ustawy podatkowej wartość owych nieodpłatnych świadczeń zostanie opodatkowana podatkiem dochodowym od osób prawnych. Zdaniem Izby Skarbowej słusznie więc organ I instancji zwiększył przychody o podaną wyżej kwotę naliczając odsetki od nieodpłatnie uzyskanych pożyczek w wysokości stóp kredytu refinansowego udzielanego przez NBP bankom. Organ odwoławczy stwierdził, że podatnik wskazując na ustalenia wysokości nieodpłatnego świadczenia w oparciu o stopę kredytu refinansowego jako krzywdzące i niekorzystne nie przedstawił żadnych dowodów, na podstawie których organy podatkowe mogłyby przyjąć wyliczenie oprocentowania udzielonych pożyczek według korzystniejszych reguł. Izba Skarbowa uznała, że nie może być podstawą do kwestionowania ustaleń zaskarżonej decyzji fakt, iż przeprowadzona w 1995 r. kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem za 1993 r nie potraktowała pożytków płynących z korzystania z nieoprocentowanych pożyczek przez Spółkę jako "nieodpłatnych świadczeń". Zdaniem Izby strona twierdząc, że zapis art. 12 ust. 1 pkt 2 cytowanej wyżej ustawy pozostał niezmieniony, pomija fakt, iż w porównaniu do roku 1993 zmianie uległ ust. 6 tego artykułu poprzez dodanie pkt 4, w którym ustawodawca sprecyzował sposób ustalania nieodpłatnych świadczeń w przypadkach poza wymienionymi w pkt od 1 do 3. Sposób ten został wykorzystany przez Inspektora przy naliczaniu nieodpłatnych świadczeń z tytułu nieoprocentowanych pożyczek za rok 1995. Na powyższą decyzję Spółka "A." złożyła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji strona skarżąca zarzuciła naruszenie art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej twierdząc, że uzasadnienie faktyczne i prawne zaskarżonej decyzji nie jest pełne. Zdaniem strony skarżącej pominięto w nim podnoszony przez Spółkę w odwołaniu od decyzji organu I instancji argument, iż przeprowadzona wcześniej przez Inspektora UKS kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1993 r. nie potraktowała pożytków płynących z korzystania z nieoprocentowanych pożyczek przez Spółkę jako "nieodpłatnych świadczeń". Natomiast powołany w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wprowadzony w życie z dniem 1 stycznia 1994 r., przepis zawarty w pkt 4 ust. 6 art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - w ocenie strony skarżącej - nie implikuje w żaden sposób zaliczenia nieodpłatnego świadczenia do przychodów podatkowych. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaskarżoną decyzję i argumenty zawarte w jej uzasadnieniu. Organ II instancji podniósł, że wbrew twierdzeniom skarżącej Spółki w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Izba Skarbowa odnosząc się do podnoszonego w odwołaniu argumentu w postaci wyników kontroli podatkowej za 1993 r. wykazała nieporównywalność stanu prawnego okresu badanego z rokiem 1993. Wprowadzenie bowiem z dniem 1 stycznia 1994 r. przepisu zawartego w art. 12 ust. 6 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zmieniło obowiązujący do tego czasu stan prawny formułując zasadę ustalania wartości nieodpłatnych świadczeń w zakresie dotychczas nieokreślonym. Przepisem tym zdefiniowano sposób ustalania wysokości przychodów z tytułu nieodpłatnych świadczeń w przypadkach innych, aniżeli uregulowane uprzednio, a polegające na świadczeniu usług i udostępnianiu lokali. Sposób ten został wykorzystany przez Inspektora zgodnie z powyższą normą prawną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 21 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ - Naczelny Sąd Administracyjny właściwy jest do badania zgodności z prawem zaskarżonej decyzji administracyjnej. Sąd nie może opierać tej kontroli na kryterium słuszności lub sprawiedliwości społecznej. Decyzja administracyjna jest zgodna z prawem, jeżeli jest zgodna z przepisami prawa materialnego i przepisami prawa procesowego. Uchylenie decyzji administracyjnej, względnie stwierdzenie jej nieważności przez Sąd następuje tylko w przypadku istnienia istotnych wad w postępowaniu lub naruszenia przepisów prawa materialnego, mającego wpływ na wynik sprawy /art. 22 cytowanej wyżej ustawy o NSA/. W niniejszej sprawie takie wady i uchybienia występują. Skarga zatem zasługiwała na uwzględnienie. Organy podatkowe obu instancji prawidłowo wskazały, iż zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /t.j. Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ przychodem osób prawnych jest w szczególności wartość otrzymanych nieodpłatnych świadczeń, przy czym w myśl ust. 6 pkt 4 tego artykułu wartość nieodpłatnych świadczeń - jeżeli przedmiotem świadczeń są m.in. nieoprocentowane pożyczki - ustala się według cen rynkowych stosowanych w danej miejscowości, w dacie otrzymania świadczenia. Podkreślić jednocześnie trzeba, co zresztą zostało zauważone przez Izbę Skarbową, że pkt 4 ust. 6 art. 12 cytowanej ustawy został dodany przez art. 2 pkt 2 lit. "b" ustawy z dnia 16 grudnia 1993 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania i niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 134 poz. 646/ i obowiązuje od dnia 1 stycznia 1994 r. W rozpatrywanej sprawie nieodpłatne pożyczki zostały udzielone skarżącej Spółce przez jej udziałowców w 1993 r. i w 1994 r. Biorąc pod uwagę treść przepisu art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy stwierdzić, iż momentem powstania przychodu pieniężnego jest otrzymanie środków pieniężnych /podobnie wyrok NSA z dnia 27 lutego 1997 r. SA/Sz 95/96/. Organy podatkowe obu instancji błędnie więc zaliczyły do przychodów strony skarżącej w 1995 r. wartość nieodpłatnych świadczeń w postaci odsetek od nieoprocentowanych pożyczek otrzymanych od jej udziałowców przed tym rokiem, to jest w latach 1993 i 1994, przy czym w odniesieniu do pożyczki otrzymanej w 1993 r. pominęły fakt, że w 1993 r. jeszcze nie obowiązywał przepis pkt 4 ust. 6 art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W tym stanie rzeczy zarówno zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji, narusza przepisy prawa materialnego, a mianowicie art. 12 ust. 1 pkt 2 /co do momentu powstania przychodu/ i ust. 6 pkt 4 /poprzez zastosowanie go do zdarzenia mającego miejsce przed wejściem w życie tego przepisu/ ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy czym naruszenie to miało niewątpliwie wpływ na wynik sprawy. Mając na względzie powyższe - zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 cytowanej wyżej ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym - należało uchylić zaskarżoną decyzję i decyzję ją poprzedzającą. Orzeczenie o kosztach wydano na podstawie art. 55 ust- 1 ustawy o NSA oraz par. 20 pkt 1 w związku z par. 7 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 12 grudnia 1997 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz opłat za czynności radców prawnych /Dz.U. nr 154 poz. 1013 ze zm./.