SA/Bk 957/99

Art. 93 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ daje podstawę do sukcesji przysługującego zlikwidowanemu podmiotowi prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego na rzecz następcy prawnego, to jest osoby prawnej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia wcześniej istniejącej i zlikwidowanej osoby prawnej. Nowo powstały podmiot może dokonywać wprawdzie obliczeń dopiero po dniu rejestracji, lecz nie oznacza to, że nie może uwzględnić przy tych odliczeniach faktur wcześniej otrzymanych przez swego poprzednika prawnego. Decyzją z dnia 22 marca 1999 r. Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej określił Przedsiębiorstwu D.-M. wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za wrzesień 1996 r. w kwocie 57.044 zł w miejsce zadeklarowanej kwoty 318.185 zł oraz za październik 1996 r. w kwocie 13.967 zł w miejsce zadeklarowanej kwoty podatku do zwrotu - 47.496 zł. Decyzja określiła też wysokość zaległości podatkowej za oba miesiące oraz wysokość odsetek od tej zaległości na dzień wydania decyzji. Przedsiębiorstwo D.-M. zostało utworzone z dniem 1 września 1996 r. na mocy zarządzenia Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 20.08.1996 r. w sprawie połączenia przedsiębiorstw państwowych: Przedsiębiorstwa D.-M. i Przedsiębiorstwa T.-S. Budownictwa. Zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług dokonało w Urzędzie Skarbowym w dniu 25.09.1996 r. W następstwie dokonanej kontroli Inspektor Kontroli Skarbowej stwierdził następujące nieprawidłowości dotyczące deklarowanych podstaw opodatkowania w podatku VAT za wrzesień i październik 1996 r. 1. podatek naliczony podlegający odliczeniu od podatku należnego został zawyżony z tytułu: a/ ujęcia w ewidencji i deklaracji podatkowej VAT-7 za wrzesień podatku naliczonego w kwocie 73,- zł określonego fakturą wystawioną przez "S." PHU - Spółka jawna - E. Z., która wpłynęła do przedsiębiorstwa 15.07.1996 r. Zgodnie z przepisem art. 19 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług obniżenie podatku należnego o ten podatek mogło nastąpić w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę lub w miesiącu następnym, to jest w lipcu lub sierpniu 1996 r., b/ ujęcia w ewidencji zakupu i deklaracjach VAT-7 za wrzesień i październik kwot podatku naliczonego w fakturach, które nie uprawniały do obniżenia podatku, bowiem zostały wystawione przed dniem zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku VAT, to znaczy przed dniem 25.09.1996 r. Nowo powstałe przedsiębiorstwo powstało z dniem 2 września 1996 r. /data rejestracji w rejestrze przedsiębiorstw państwowych/. Zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku VAT dokonało w dniu 25 września przy dokonaniu pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu tym podatkiem w dniu 3 września 1996 r. Nastąpiło to z naruszeniem przepisów art. 19 ust. 1 i 2 oraz 32 ustawy o VAT i par. 36, 37 pkt a i 50 rozporządzenia Ministra Finansów z 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym /Dz.U. nr 154 poz. 797/, bowiem prawo do otrzymywania faktur VAT i obniżenia podatku należnego o naliczony ma prawidłowo zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług. Ponadto Przedsiębiorstwo nieprawidłowo ujęło w ewidencji sprzedaży VAT faktury i rachunki uproszczone w miesiącu poprzedzającym ich wystawienie, czym naruszyło przepis art. 6 ust. 4 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia rachunku uproszczonego, nie później jednak niż w ciągu 7 dni od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Z naruszeniem tego przepisu ujęto w rejestrze sprzedaży w miesiącu wrześniu 27 faktur i rachunków uproszczonych z podatkiem VAT w kwocie 4.658,38 zł i w październiku 1996 r. 22 takie dowody określające podatek w kwocie 8.962,27 zł. Decyzja organu podatkowego I instancji została wydana po wyeliminowaniu wskazanych wyżej nieprawidłowości. Nadto ustaliła ona dodatkowe zobowiązania podatkowe w kwocie odpowiadającej 30 procent zawyżenia podatku naliczonego, to jest w wysokości 21.715 zł. W odwołaniu wniesionym od tej decyzji Przedsiębiorstwo zarzuciło błędną wykładnię przepisów art. 25 ust. 3 w związku z art. 9 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym przez przyjęcie, iż podatnikowi nie służyło prawo do odliczenia podatku naliczonego od należnego przed dniem rejestracji, mimo iż było ono następcą prawnym podatnika tego podatku. Zarzuciło też naruszenie przepisów par. 34 rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie wykonania przepisów ustawy o przedsiębiorstwach państwowych /Dz.U. 1981 nr 31 poz. 170 ze zm./ oraz art. 93 i art. 324 Ordynacji podatkowej przez nieuwzględnienie podanego wyżej faktu. W związku z tymi zarzutami wnosiło ono o uchylenie zaskarżonej decyzji. Izba Skarbowa decyzją z dnia 8 czerwca 1999 r. utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. Organ odwoławczy stwierdził, iż ustawa o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym nie daje żadnej możliwości do tego, aby stać się sukcesorem podatku naliczonego. Wyklucza to bezpośrednio przepis art. 25 ust. 3 tej ustawy, z którego wynika, że obniżenia kwoty lub zwrotu podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie dokonali zgłoszenia rejestracyjnego lub zostali wykreśleni z rejestru, o którym mowa w art. 9. Z przepisu tego wynika, iż faktury VAT otrzymane przed dniem rejestracji nie mogą stanowić podstawy do odliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego. Podstawy do takiego odliczenia nie dawały zatem podatnikowi faktury VAT otrzymane przed datą 25.09.1996 r. Zawyżenie podatku naliczonego za wrzesień 1996 r. było związane także z odliczeniem podatku z faktury otrzymanej w dniu 15 lipca 1996 r., co naruszyło przepis art. 19 ust. 3 cytowanej wyżej ustawy. Izba Skarbowa uznała za nieuzasadnione pozostałe też zarzuty z odwołania, w tym zarzut zastosowania nieobowiązujących, gdyż uznanych za niezgodne z Konstytucją, przepisów art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Na wymienioną decyzję Izby Skarbowej Przedsiębiorstwo Budownictwa Komunikacyjnego - Spółka z o.o. /podające się za następcę prawnego Przedsiębiorstwa D.-M./ wniosło skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Podniosło w niej te same zarzuty, które znalazły się w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Przedsiębiorstwo zakwestionowało przyjęty w zaskarżonej decyzji pogląd, iż przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym wykluczają sukcesję prawa do odliczenia podatku naliczonego od należnego. Wskazało, że prawny byt obu połączonych przedsiębiorstw ustał z dniem 2 września 1996 r., w którym powstały skutki prawne związane z zarejestrowaniem nowego Przedsiębiorstwa D.-M. Przed dokonaniem wpisu tego przedsiębiorstwa w rejestrze przedsiębiorstw państwowych /to jest 17 września 1996 r./ nie mogło ono skutecznie zgłosić rejestracji wymaganej art. 9 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług. Obowiązek zgłoszenia rejestracyjnego zaistniał więc po dniu 17 września 1996 r. i "pierwsza czynność" w rozumieniu ostatnio wymienionego przepisu nie mogła mieć miejsca wcześniej niż rejestracja w Sądzie nowego podmiotu. W odpowiedzi na tę skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Z przepisów art. 25 ust. 3 w związku z art. 9 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ wynika, że podatnik podatku VAT uzyskuje prawo do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego dopiero od dnia zgłoszenia rejestracyjnego przewidzianego w art. 9 ustawy. Przepisy te, w obecnie obowiązującym stanie prawnym, nie wykluczają jednak obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego w sytuacji, w jakiej znalazło się skarżące Przedsiębiorstwo. Warunek zgłoszenia rejestracyjnego nie wyklucza bowiem - wbrew stanowisku zajętemu przez organy skarbowe - odliczeń podatku naliczonego od podatku należnego na podstawie faktur otrzymanych przez poprzednika prawnego podmiotu, którego podatnik jest prawnym następcą. Zgodnie bowiem z przepisem art. 93 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ osoby prawne powstałe w wyniku przekształcenia innej osoby prawnej lub połączenie się osób prawnych wstępują w ogół praw i obowiązków prawnopodatkowych przekształconej osoby prawnej lub każdej z łączących się osób prawnych, chyba że odrębne ustawy stanowią inaczej. Przepis ten daje więc podstawę do sukcesji przysługującego zlikwidowanemu podmiotowi prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego na rzecz następcy prawnego, to jest osoby prawnej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia wcześniej istniejącej i zlikwidowanej osoby prawnej. Nowo powstały podmiot może dokonywać wprawdzie obliczeń dopiero po dniu rejestracji, lecz nie oznacza to, że nie może uwzględnić przy tych odliczeniach faktur wcześniej otrzymanych przez swego poprzednika prawnego. Przyjęcie odmiennego wniosku czyniłoby martwymi w zakresie sukcesji prawa do odliczenia podatku naliczonego zarówno przepis art. 93 Ordynacji podatkowej, jak i spełniający identyczną rolę przepis art. 40 ust. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1996 r. o komercjalizacji i prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych /Dz.U. nr 118 poz. 561 ze zm./. Należy przy tym zauważyć, iż w orzecznictwie NSA był wyrażony już pogląd o sukcesji nabytego wcześniej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w sytuacji sukcesji uniwersalnej przewidzianej art. 285 par. 3 Kodeksu handlowego /por. wyrok z dnia 23 grudnia 1998 r., III SA 2791/97 - ONSA 2000 Nr 1 poz. 19/. Wskazano przy tym, że zakresy regulacji art. 25 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym i przepisy regulujące sukcesję praw likwidowanego podmiotu /np.: art. 93 par. 1 Ordynacji podatkowej/ regulują zupełnie odmienne materie, a ich zakresy w ogóle się nie krzyżują /z uzasadnienia podanego wyżej wyroku/. Oba wymienione ostatnio przepisy - wbrew stanowisku organów skarbowych - wcale nie są sprzeczne z zasadą, iż podatnik otrzymuje prawo do odliczenia podatku dopiero z chwilą rejestracji jako podatnik podatku od towarów i usług. Zasada ta nie stanowi wcale przeszkody do nabycia przez zarejestrowanego podatnika prawa do odliczenia, które przysługiwało innemu, zlikwidowanemu podmiotowi, w którego prawa i obowiązki prawnopodatkowe nowy podmiot wstąpił. Przepis art. 93 Ordynacji podatkowej reguluje bowiem całkiem odmienne kwestie prawne niż art. 25 ust. 3 w związku z art. 9 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Mimo zajęcia takiego stanowiska przez skład NSA rozpoznający niniejszą sprawę nie można uznać skargi za uzasadnioną. Wskazana wyżej sukcesja prawa do odliczenia jest prawnym następstwem wejścia w życie ustawy z dnia 30 sierpnia 1996 r. o komercjalizacji i prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych /Dz.U. nr 118 poz. 561/, co nastąpiło w dniu 7 stycznia 1997 r. /art. 77 tej ustawy/ i art. 93 Ordynacji podatkowej, który wszedł w życie 1.01.1998 r. /art. 344/. Przed wejściem w życie obu wymienionych przepisów brak było podstawy prawnej do nabycia poprzez nowo powstałą osobę prawną prawa do odliczenia podatku naliczonego od należnego, które przysługiwało prawnemu poprzednikowi podatnika. Skarżące Przedsiębiorstwo nie mogło więc skorzystać z prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktur wystawionych przed dniem rejestracji, to jest dniem 25 września 1996 r., skoro w tym dniu nie obowiązywały jeszcze przepisy przewidujące sukcesję prawnopodatkowych uprawnień likwidowanego podmiotu podatku VAT. Dlatego na mocy art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368/ orzeczono jak w sentencji.