I SA/Gd 644/98

Naczelny Sąd Administracyjny uznał zasadność skargi Elżbiety i Zbigniewa małżonków Ś. na decyzję Izby Skarbowej w (...) z dnia 6 lutego 1998 r. w przedmiocie określenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 r. i podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 i art. 22 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ uchylił zaskarżoną decyzję, a także - zgodnie z art. 55 ust. 2 tej ustawy - zasądził od Izby Skarbowej w (...) na rzecz skarżących sto trzydzieści złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia 6 lutego 1998 r. nr IP-I-82/0-218/98 Izba Skarbowa w (...) uchyliła decyzję inspektora kontroli skarbowej w (...) z dnia 29 października 1997 r. nr OF-3/0493-63-97/0-2/97, określającą Elżbiecie i Zbigniewowi małżonkom Ś. zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 r. w wysokości 117.992,40 zł, i wysokość tego podatku określiła na 115.421,73 zł. Z dokonanych ustaleń organu I instancji wynikało, że Zbigniew Ś. wraz z Mirosławem K. prowadzili w 1996 r. działalność gospodarczą w ramach spółki cywilnej "S." w S. w zakresie ślusarstwa i elektromechaniki. Wyliczając wysokość podstawy opodatkowania, organ podatkowy dokonał korekty /w proporcji do wielkości udziałów w spółce/ zarówno przychodu spółki, jak i kosztów jego uzyskania, wykazanych przez podatnika, ustalając w konsekwencji, że nastąpiło zaniżenie wykazanego dochodu uzyskanego z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej. Zdaniem organu, wspólnicy spółki cywilnej niezasadnie dokonali, na podstawie przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 24 stycznia 1995 r. w sprawie odliczeń od dochodu wydatków inwestycyjnych oraz obniżek podatku dochodowego w gminach zagrożonych szczególnie wysokim bezrobociem strukturalnym /Dz.U. nr 14 poz. 63/, jednorazowego odliczenia od dochodu spółki wydatków inwestycyjnych w wysokości 191.169,92 zł, poniesionych w roku podatkowym. Ponadto każdy ze wspólników - również niezasadnie w ocenie organu - dokonał odpowiedniego pomniejszenia dochodu na podstawie par. 10 tego rozporządzenia, mimo że w roku podatkowym 1996 nie nabyli prawa do ulg i przywilejów w nim przewidzianych. Rozpatrując zarzuty odwołania, w którym zakwestionowano m.in. pozbawienie podatników prawa do odliczenia od dochodu do opodatkowania wydatków inwestycyjnych poczynionych w 1996 r. oraz dodatkowych odliczeń na podstawie przepisów cytowanego wyżej rozporządzenia Rady Ministrów, Izba w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podała m.in., że wspólnicy spółki cywilnej "S." w S., to jest Mirosław K. i Zbigniew Ś., poczynili w 1996 r. wydatki inwestycyjne na ogólną kwotę 382.339,83 zł. Każdy ze wspólników, zgodnie z posiadanymi udziałami, miał prawo odliczyć 50 procent wydatków. Z analizy złożonego zeznania wynika, że Zbigniew Ś. odliczył od dochodu do opodatkowania 96.223,01 zł tytułem ulgi inwestycyjnej oraz 23.541,40 zł jako dodatkowe odliczenie z tytułu obniżki przysługującej na podstawie par. 10 rozporządzenia. Rozporządzenie jednoznacznie stanowi, że prawo do odliczenia wydatków inwestycyjnych poniesionych w roku podatkowym od dochodu do opodatkowania /par. 3 ust. 1/ przysługuje tym podatnikom, którzy spełniają warunki określone w ust. 2. Ponadto warunki te muszą być spełnione jednocześnie /par. 3 ust. 2 rozporządzenia/. Na podstawie akt sprawy stwierdzono, że spółka "S." nie spełniła warunku wynikającego z par. 3 ust. 2 pkt 1 lit. "a", ponieważ nie uzyskała wymaganego wskaźnika przyrostu zatrudnienia, i w konsekwencji wspólnicy nie nabyli prawa do odliczenia od dochodu wydatków inwestycyjnych. Nie znajduje uzasadnienia w przepisach cytowanego rozporządzenia twierdzenie strony, że warunek przyrostu zatrudnienia został spełniony, gdyż na dzień dokonania odliczeń /w zeznaniu rocznym/ spółka zatrudniała wymaganą liczbę bezrobotnych. (...) Analizy pod kątem spełnienia wymaganych warunków dokonuje się w danym roku podatkowym. Nie można w związku z tym przyjęć, jak twierdzi strona, iż badanie przyrostu zatrudnienia bezrobotnych powinno uwzględniać stan na dzień dokonania odliczenia, to jest w rozpatrywanej sprawie - po zakończeniu roku podatkowego. W rozporządzeniu użyto określenia: "podatnicy, którzy spełniają warunki (...), mają prawo do odliczenia wydatków inwestycyjnych (...)". Nie mówi się: "(...) jeżeli przed dokonaniem odliczeń spełniają warunki (...)". Określenia "przed dokonaniem odliczenia" użyto jedynie w odniesieniu do zaległych zobowiązań /par. 3 ust. 2 pkt 4/. I tylko w tym wypadku można wnioskować, iż w razie uregulowania przed odliczeniem wszelkich zaległości spełniony zostaje warunek wynikający z par. 3 ust. 2 pkt 4 rozporządzenia. Ponieważ rozporządzenie nie precyzuje, czy przyrost zatrudnienia powinien być utrzymywany w poszczególnych miesiącach roku podatkowego, należy posłużyć się w tym wypadku wykładnią celowościową i logicznym sensem przepisów prawa. Za przyjęciem rozwiązania, że należałoby utrzymywać przyrost zatrudnienia w poszczególnych miesiącach, przemawia fakt, iż w przeciwnym wypadku podatnik mógłby zatrudnić bezrobotnych dopiero w dniu dokonania rozliczenia, to znaczy po zakończeniu roku podatkowego, a to nie leżało w intencji Rady Ministrów, która w drodze rozporządzenia wprowadziła odliczenia wydatków inwestycyjnych od dochodu przed opodatkowaniem oraz obniżki podatku dochodowego, a także określiła zasady i warunki tych odliczeń i obniżek. W dniu 1 stycznia 1996 r. spółka zatrudniała 4 osoby na 3,5 etatu /Tadeusza K., Adama W., Grzegorza Ś. oraz Dariusza G./. Zgodnie z par. 3 ust. 2 pkt 1 lit. "a" omawianego rozporządzenia spółka powinna była zatrudnić osoby uprzednio zarejestrowane w rejonowym urzędzie pracy jako bezrobotne - co najmniej na dwa pełne etaty. Spółka zatrudniła w styczniu trzy osoby bezrobotne. Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że wskaźnik przyrostu zatrudnienia w stosunku do stanu zatrudnienia zmniejszył się od czerwca 1996 r. /pozostała jedna osoba zarejestrowana uprzednio jako bezrobotna, a wymagane były 2 pełne etaty/, i od tego momentu spółka przestała spełniać warunek wynikający z par. 3 ust. 2 pkt 1 cytowanego rozporządzenia. Nawet gdyby analizować wskaźnik przyrostu zatrudnienia na dzień 31 grudnia 1996 r., to i tak spółka nie spełniała omawianego warunku, ponieważ w tym dniu spółka zatrudniała jedną osobę na pełnym etacie, zarejestrowaną uprzednio jako osoba bezrobotna. Nietrafne jest stwierdzenie strony, że celem rozporządzenia było utrzymanie i zwiększenie miejsc pracy w sensie ogólnym. Celem było zatrudnienie osób zarejestrowanych jako bezrobotne i utrzymywanie zatrudnienia, ale przede wszystkim osób bezrobotnych. Wynika to z analizy warunków nabycia prawa do ulgi oraz utraty możliwości korzystania z ulgi inwestycyjnej, uregulowanej w rozporządzeniu. Ogólna liczba zatrudnionych również uwzględnia osoby bezrobotne, gdyż jest sumą stanu zatrudnienia i przyrostu zatrudnienia, gdzie przyrost zatrudnienia, zgodnie z par. 2 pkt 6 rozporządzenia, oznacza wzrost liczby osób zatrudnionych na podstawie stosunku pracy w przeliczeniu na pełne etaty, w wyniku zatrudnienia osób uprzednio zarejestrowanych jako bezrobotne. Spółka powinna była zatrudniać osoby bezrobotne co najmniej na dwa pełne etaty /par. 3 ust. 2 pkt 1 lit. "a"/. Zwolnienia i ulgi podatkowe w systemie prawa podatkowego stanowią odstępstwo od zasady sprawiedliwości podatkowej, to jest powszechności i równości opodatkowania, a zatem ich stosowanie nie może być wynikiem wykładni rozszerzającej czy też modyfikującej w sposób korzystny dla strony. Omawiana ulga jest prawem podatnika - po uprzednim spełnieniu przez niego wymaganych warunków. Niespełnienie warunków powoduje nienabycie prawa do ulgi lub jego utratę w sytuacjach enumeratywnie wymienionych w par. 11 omawianego rozporządzenia. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Elżbieta i Zbigniew małżonkowie Ś. zarzucają naruszenie prawa materialnego, to jest par. 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 24 stycznia 1995 r. w sprawie odliczeń od dochodu wydatków inwestycyjnych oraz obniżek podatku dochodowego w gminach zagrożonych szczególnie wysokim bezrobociem strukturalnym, przez jego błędną wykładnię i wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W uzasadnieniu wywodzą, że skoro prawodawca w par. 3 rozporządzenia, zawierającym przesłanki prawa do nabycia ulgi, nie określił terminu uzyskania wymaganego wskaźnika przyrostu zatrudnienia, to termin ten należało ustalić w drodze wykładni celowościowej. Wychodząc z tego założenia, skarżący stwierdzili, że za taki termin należy uznać dzień złożenia zeznania podatkowego, w którym wykazuje się faktyczne kwoty odliczeń wydatków inwestycyjnych i dodatkowej obniżki dochodu, gdyż dopiero w tym terminie można efektywnie wykorzystać poczynione w roku podatkowym nakłady inwestycyjne przez dodatkowe zatrudnienie osób bezrobotnych. Zatrudnienie takich bezrobotnych w roku podatkowym zarówno przed poniesieniem wydatków inwestycyjnych, jak i jednocześnie z ich poniesieniem, byłoby zaprzeczeniem racjonalnej działalności gospodarczej, nie mającym żadnego ekonomicznego uzasadnienia. Skoro zatem, co wynikało również z ustaleń organów podatkowych, małżonkowie Ś. osiągnęli w dniu złożenia rocznego rozliczenia wymagany wskaźnik przyrostu zatrudnienia, to - wbrew ocenie organów - nabyli prawo do ulgi przewidzianej w przepisach omawianego rozporządzenia. Dodatkowo skarżący podnieśli, że nawet przy założeniu, iż nie nabyli prawa do ulgi, organ podatkowy błędnie określił wysokość należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 r., ponieważ nie uwzględnił faktu, że w rocznym zeznaniu podatkowym złożyli wniosek o wspólne opodatkowanie. Według ich wyliczeń, przy zastosowaniu tej metody, należny podatek powinien wynosić 109.306,52 zł, a nie 115.421,73 zł, wynikające z zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa przyznała, że z naruszeniem zasad wynikających ze wspólnego opodatkowania małżonków błędnie określono w decyzji wysokość podatku na 115.421,73 zł zamiast 109.306,50 zł, i wniosła o uchylenie decyzji w części określającej wysokość podatku w kwocie przewyższającej 109.306,50 zł oraz o oddalenie skargi w pozostałej części, wywodząc w tym zakresie podobnie jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargę co do zasady należało uznać za uzasadnioną. W procesie praktycznego stosowania prawa treść konkretnego przepisu ustala się przede wszystkim na podstawie znaczenia zastosowanych w przepisie słów, w granicach ich tzw. "możliwego do przyjęcia sensu" /wykładnia gramatyczna/, a w razie istotnych wątpliwości - stosując posiłkowo zasady wykładni systemowej oraz celowościowej przy jednoczesnym założeniu racjonalności działania normodawcy. Z gramatycznego brzmienia par. 3 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 lit. "a" rozporządzenia z dnia 24 stycznia 1995 r. w sprawie odliczeń od dochodu wydatków inwestycyjnych oraz obniżek podatku dochodowego w gminach zagrożonych szczególnie wysokim bezrobociem strukturalnym /Dz.U. nr 14 poz. 63/ wynika, że jedną z przesłanek prawa do ulgi podatkowej przewidzianej w tym rozporządzeniu jest osiągnięcie przez podatnika oznaczonego wskaźnika przyrostu zatrudnienia. Z kolei w par. 2 pkt 5 i 6 tego rozporządzenia określono znaczenie zastosowanych terminów: stan zatrudnienia oraz przyrost zatrudnienia. Przez stan zatrudnienia należy rozumieć liczbę osób zatrudnionych na podstawie stosunku pracy według stanu na pierwszy dzień roku podatkowego, w którym poniesiono wydatki inwestycyjne. Przez przyrost zatrudnienia natomiast należy rozumieć wzrost liczby osób zatrudnionych na podstawie stosunku pracy w wyniku zatrudnienia osób uprzednio zarejestrowanych jako bezrobotne - w stosunku do stanu zatrudnienia, czyli ogólnej liczby pracowników zatrudnionych na początku roku podatkowego. Przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ nie zawierają żadnych szczególnych unormowań co do określenia roku podatkowego, a zatem na podstawie art. 6 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./ rokiem podatkowym w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych jest rok kalendarzowy. Skoro zatem przyrostem zatrudnienia w rozumieniu przepisów cytowanego rozporządzenia jest wzrost liczby zatrudnionych pracowników zarejestrowanych uprzednio jako bezrobotni w stosunku do ogółu pracowników zatrudnionych na początku roku podatkowego, to wskaźnik przyrostu tego zatrudnienia musi się odnosić również do tego roku podatkowego, w którym dokonano nakładów inwestycyjnych podlegających odliczeniu. Mając na względzie zarówno metody wykładni gramatycznej, jak i wykładni systemowej, można postawić tezę, że warunkiem nabycia przez podatnika prawa do ulg podatkowych przewidzianych w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 24 stycznia 1995 r. w sprawie odliczeń od dochodu wydatków inwestycyjnych oraz obniżek podatku dochodowego w gminach zagrożonych szczególnie wysokim bezrobociem strukturalnym /Dz.U. nr 14 poz. 63/ jest uzyskanie przez niego m.in. wymaganego wskaźnika przyrostu zatrudnienia, o którym mowa w par. 3 ust. 2 pkt 1 lit. "a" tego rozporządzenia, najpóźniej z końcem roku podatkowego, w którym poczynił nakłady inwestycyjne podlegające odliczeniu. Zamiarem prawodawcy, w ramach ogólnej polityki państwa w dziedzinie zatrudnienia, było to, by przewidziane w rozporządzeniu ulgi podatkowe przyczyniły się do szybkiego wzrostu zatrudnienia w gminach o wysokim poziomie bezrobocia, prowadząc w efekcie do zmniejszenia dysproporcji w poszczególnych regionach kraju. W ocenie Sądu, dokonana wyżej interpretacja przepisu par. 3 cytowanego rozporządzenia nie jest sprzeczna z ogólnymi celami rozporządzenia. Brak jest zatem jakichkolwiek racjonalnych przesłanek dla uznania, że wymagany wskaźnik przyrostu zatrudnienia, od którego zależy nabycie prawa do ulgi, można uzyskać w innym terminie niż koniec roku podatkowego, którym jest ostatni dzień roku kalendarzowego. Dokonana przez skarżących interpretacja przepisu stanowi w istocie rzeczy przykład niedopuszczalnej rozszerzającej interpretacji przepisów podatkowych w odniesieniu do ulg i przywilejów podatkowych, rozumianych jako odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania. Skoro zatem z materiału dowodowego sprawy wynikało /okoliczność niesporna/, że na koniec roku podatkowego 1996 skarżący w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej w ramach spółki cywilnej "S." nie uzyskali wymaganego wskaźnika przyrostu zatrudnienia, to trafnie i bez naruszenia prawa organy podatkowe wyliczyły wysokość podstawy opodatkowania bez uwzględnienia ulg podatkowych wynikających z przepisów cytowanego rozporządzenia. Pomimo trafnego rozstrzygnięcia w zakresie ulg podatkowych Izba Skarbowa z oczywistym naruszeniem art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ określiła należny za 1996 r. podatek dochodowy w zawyżonej wysokości, nie uwzględniając w zastosowanych wyliczeniach metody właściwej dla wspólnego opodatkowania małżonków. Z tego tylko powodu Sąd, nie dopatrując się innych naruszeń prawa materialnego ani przepisów postępowania, w stopniu, który mógłby mieć wpływ na wynik sprawy, na mocy art. 22 ust. 1 pkt 1, art. 22 ust. 2 pkt 1 i art. 55 ust. 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ orzekł jak w sentencji.