III SA 1449/99

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi Andrzeja G. i Marii J. wspólników spółki cywilnej "M.-M." na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 28 maja 1999 r. (...) w przedmiocie opłaty skarbowej - oddala skargę. Decyzją z dnia 28 maja 1999 r. Izba Skarbowa w W. utrzymała w mocy decyzje Urzędu Skarbowego W.-W. z dnia 18 listopada 1998 r., wymierzającą spółce cywilnej "M.-M." opłatę skarbową od umowy pożyczki, zawartej dnia 18 września 1995 r., ze spółką z ograniczoną odpowiedzialnością "Korporacją F." w W. Zdaniem Izby, umowy pożyczki podlegają opłacie skarbowej zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2 lit. "c" ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej /Dz.U. nr 4 poz. 23 ze zm./. Umowy te nie są wymienione w katalogu wyłączeń, wprowadzonych przez art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" tej ustawy. Zwolnienie przewidziane w art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT nie ma zastosowania, gdyż pożyczkodawca nie został uprawniony do czynności bankowych w trybie art. 11 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. - Prawo bankowe. Pożyczki lombardowe również podlegają opłacie skarbowej, gdyż od zwykłej pożyczki różnią się tylko ustanowieniem zastawu. Wspólnicy spółki "M.-M." wnieśli skargę na decyzję Izby Skarbowej, zarzucając naruszenie art. 3 ust. 1 pkt 5 ustawy o opłacie skarbowej oraz artykuły 2 i art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Badając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji, skład orzekający podzielił stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w analogicznej kwestii, sformułowane w wyroku z dnia 2 lutego 2000 r., III SA 267/99 /nie publ./. Odnosząc się do meritum zarzutów podniesionych w skardze, należy zauważyć, iż powołany w niej przepis art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej wyłączył spod działania przepisów regulujących opłatę "umowy sprzedaży, dzierżawy, poddzierżawy, najmu i podnajmu zawierane przez podatników, o których mowa w art. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50/, oraz inne tego rodzaju /podkreśl. - NSA/ umowy, objęte zwolnieniem na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2 (...)". Analizowany przepis wprowadził wprawdzie odesłanie do art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, jednak nie bez ograniczeń. Za niepodlegające opłacie skarbowej uznał bowiem ustawodawca umowy zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2 ostatniej z wymienionych ustaw, lecz tylko te z nich, które zostałyby zakwalifikowane jako "inne tego rodzaju umowy" co umowy sprzedaży, dzierżawy i podnajmu. Tak więc nie każda czynność cywilnoprawna wymieniona w art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o opłacie skarbowej, objęta równocześnie zakresem przedmiotowym z art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, nie podlegała opłacie skarbowej z mocy art. 3 ust. 1 pkt 5 ustawy o opłacie skarbowej. Przesądzającym dla dokonanej przez Sąd oceny jest to, iż umowa pożyczki, w związku z którą doszło do wymierzenia opłaty, nie jest "tego rodzaju" co umowa sprzedaży, dzierżawy czy najmu. Skoro tak, umowa taka jest przedmiotem opłaty stosownie do art. 1 ust. 1 pkt 2 lit. "c" ustawy o opłacie skarbowej. Obowiązek jej uiszczenia powstaje w momencie do konania czynności cywilnoprawnej /zawarcie umowy/ - art. 5 pkt 4 ustawy, zaś podstawą jej oblężenia jest kwota lub wartość pożyczki /art. 10 ust. 1 pkt 10/. Jeżeli chodzi o zagadnienie ewentualnego zastosowania przepisu par. 68 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 1994 r. w sprawie opłaty skarbowej, w brzmieniu obowiązującym w czasie, gdy zawarto umowę trzeba wskazać, iż zwalniał on od opłaty "pożyczki udzielone przez podmioty gospodarcze prowadzące działalność w zakresie kredytowania i udzielania pożyczek". Od 31 lipca 1996 r. przepis ten obowiązuje w nowym brzmieniu, bowiem zwalnia od opłaty "pożyczki udzielane przez podmioty gospodarcze, prowadzące działalność w zakresie kredytowania oraz udzielania pożyczek na podstawie przepisów prawa bankowego". Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, zmiana ta polegała wyłącznie na uściśleniu treści rozpatrywanego przepisu. Istotnym jest w tym przypadku oko liczność, iż także przed dniem 31 lipca 1996 r. przepis par. 68 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia operował pojęciem "podmiot gospodarczy". Dla sprecyzowania jego znaczenia niezbędne było odwołanie się do przepisów ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej /Dz.U. nr 41 poz. 324 ze zm./, jak też ugruntowanego w tym zakresie orzecznictwa sądowego. Zgodnie z ustaleniami judykatury, działalność gospodarczą w rozumieniu wymienionej ustawy sprowadzała się do działalności, o której stanowił jej art. 2 ust. 1, podejmowanej i wykonywanej z zachowaniem warunków określonych przepisami prawa /art. 1 i 4/, w tym także - gdy odrębne przepisy tego wymagały - za określonym zezwoleniem /art. 10 ust. 14/. Tej treści pogląd zaprezentowano m.in. w uchwale Sądu Najwyższego z dnia 20 lutego 1997 r., III ZP 5/97 /OSNAPU 1997 nr 14 poz. 246/. W myśl art. 4 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. - Prawo bankowe /Dz.U. 1992 nr 72 poz. 359 ze zm./, do podstawowej działalności banków należało gromadzenie środków pieniężnych, udzielanie kredytów i pożyczek pieniężnych oraz przeprowadzenie rozliczeń pieniężnych. Udzielanie i zaciąganie kredytów i pożyczek pieniężnych było czynnością bankową w rozumieniu art. 11 ust. 1 pkt 4 Prawo bankowego Spółki prawa handlowego mogły wykonywać czynności bankowe na podstawie zezwolenia udzielonego przez Prezesa NBP w porozumieniu z Ministrem Finansów /art. 11[1] ust. 1 Prawa bankowego/. Można zatem powiedzieć, iż działalność tym zakresie poddana została reglamentacji administracyjnoprawnej, nadającej jej kwalifikowany charakter. Ustawa o działalności gospodarczej wymagała, aby tego rodzaju działalność była podejmowana i prowadzona z zachowaniem warunków przewidzianych przepisami prawa. Ponieważ stałe i odpłatne udzielanie pożyczek było czynnością bankową, to do wykonywania takich czynności uprawnione były banki oraz jednostki organizacyjne nie będące bankami, posiadające upoważnienie ustawowe /art. 11 ust. 5 Prawa bankowego/, jak i spółki handlowe za zezwoleniem Prezesa NBP. Spółki, które udzielały pożyczek bez wymaganego zezwolenia a także Spółki, których działalność nie opierała się na Prawie bankowym /do takich należała Spółka z o.o. "Korporacja F." - pożyczkodawca/, nie mieściły się w kręgu podmiotów gospodarczych w rozumieniu par. 68 ust. 2 pkt 2 powołanego wcześniej rozporządzenia Ministra Finansów. Oznacza to, iż udzielane przez nią pożyczki nie mogły korzystać ze zwolnienia od opłaty skarbowej na podstawie tego przepisu. W świetle przedstawionej argumentacji, zawarte w skardze zarzuty nie sposób uznać za zasadne. Wypada jeszcze, w na wiązaniu do stanowiska przedstawionego w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 listopada 1998; r., I SA/Ka 293/98, dodać, iż wprowadzenie od 1 kwietnia 1995 r. do stosowania Klasyfikacji Wyrobów i Usług oraz zmiana treści załączników do ustawy od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /w tym załącznika nr 2 odnoszącego się do art. 7 ust. 1 pkt 2 tej ustawy/, wobec konstatacji, że przepis art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej w ogóle nie odnosił się do pożyczek, nie mogły mieć wpływu na wynik prze prowadzonej oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Ponieważ - jak wykazano - zakwestionowana decyzja nie naruszyła prawa, na mocy art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, orzeczono jak w sentencji.