I SA/Wr 539/98

Jakkolwiek zakres przesłanek, jakie muszą być spełnione, by mogło dojść do uchylenia decyzji w trybie art. 233 par. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, jest bardzo wąski i sprowadza się praktycznie do jednej, to jednak nie pozbawia on organu odwoławczego, w ściśle określonych okolicznościach, uprawnienia do uchylenia zaskarżonej decyzji organu I instancji. Jak już powiedziano, decyzje kasacyjne należy uznać za wyjątek od merytorycznego orzekania w sprawie, a więc i kompetencje organu odwoławczego w tym zakresie należy interpretować ścieśniająco. W niniejszej sprawie, jak wynika z jej okoliczności, zła, zdaniem organu odwoławczego, kwalifikacja sprzedaży zwolnionej z tytułu usług turystycznych na rzecz zakładów pracy powoduje konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznym zakresie. Będzie to miało wpływ na wzrost wartości sprzedaży opodatkowanej za badany okres i równocześnie może spowodować zmianę wskaźnika liczonego w trybie art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. Takie uzasadnienie należy uznać za wyczerpujące dyspozycję art. 233 par. 2 Ordynacji podatkowej. Decyzją (...) z dnia 9 lutego 1998 r. Izba Skarbowa w W. uchyliła decyzję organu I instancji i przekazała sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu tej decyzji wskazano, że w decyzji organu I instancji przyjęto, że w badanym okresie, w części dotyczącej rozliczenia podatku naliczonego od zakupów pozostałych, skarżący poprawnie dokonywał jako zwolnionej sprzedaży m.in. z tytułu świadczenia usług turystycznych na rzecz zakładów pracy finansujących ten zakup co najmniej w 30 procent z funduszu socjalnego. Jako podstawę wskazano przepisy par. 73 pkt 1 lit. "m" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Tymczasem na podstawie tego przepisu zwolnieniu podlegają usługi związane z wypoczynkiem świadczone przez zakłady pracy, tj. w zakładowych ośrodkach wypoczynkowych lub kupowane od zakładów pracy prowadzących takie ośrodki. Zatem omawiane zwolnienie nie obejmuje sprzedaży wczasów pracowniczych przez podmiot, którego przedmiotem działalności gospodarczej jest obrót usługami turystycznymi. Ponieważ okoliczność ta ma zasadniczy wpływ na wymiar podatku od towarów i usług /wzrost wartości sprzedaży opodatkowanej za badany okres i równocześnie zmiana wskaźnika liczonego w trybie art. 20 ust. 3 ustawy o VAT/ oraz z uwagi na to, że rozmiar omawianego postępowania przekracza uprawnienia organu odwoławczego, zaskarżona decyzja organu I instancji musiała ulec uchyleniu. W skardze na tę decyzję strona skarżąca, zarzucając, że nastąpiło niezgodne z prawem ustalenie wielkości obrotów z tytułu usług wymiany walut, skutkujące zawyżeniem udziału sprzedaży zwolnionej od podatku VAT w ogólnej sprzedaży i tym samym zaniżeniem podatku naliczonego podlegającego odliczeniu od podatku należnego, domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji. Powołując się na treść załącznika nr 2 do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym stanowiącym wykaz usług, których świadczenie jest zwolnione od podatku, wskazała, że usługi kantorów w zakresie wymiany walut zakwalifikowane są do usług pośrednictwa finansowego. Podstawą opodatkowania czynności pośrednictwa, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, jest kwota prowizji lub innych postaci wynagrodzeń za wykonanie usługi. Przyjęcie więc w zaskarżonej decyzji odmiennej podstawy dla ustalenia wielkości obrotu z tytułu usług wymiany walut sprzeczne jest z przepisami ustawy. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa podniosła, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym obrotem ze sprzedaży przez kantory jest cała kwota należna z tytułu sprzedaży walut obcych, bez pomniejszania o wartość ich zakupu. W przepisach tej ustawy brak jest podstaw dla odmiennego ustalenia obrotu ze sprzedaży walut, stąd twierdzenie strony, że obrotem w omawianym wypadku jest wyłącznie kwota prowizji, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy nie znajduje uzasadnienia. Podatnik prowadzący działalność w formie kantoru powinien ewidencjonować w rejestrze sprzedaży VAT całą należność uzyskaną ze sprzedaży walut i wykazywać ją w deklaracji podatkowej VAT-7. Jednocześnie zwrócono uwagę, że decyzja organu I instancji została uchylona, a więc wniosek o jej uchylenie jest bezprzedmiotowy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zakres kognicji Naczelnego Sądu Administracyjnego został określony treścią przepisu art. 21 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, który to przepis stanowi, że "sąd sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej". Oznacza to, że tylko naruszenie, przy wydaniu zaskarżonej decyzji, powszechnie obowiązującego prawa skutkuje jej uchyleniem, czyli wyeliminowaniem z obrotu prawnego /art. 22 ust. 2 pkt 1 i 3 cyt. ustawy/. Zgodnie z zasadą dwuinstancyjności organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu I instancji. Nie może więc ograniczyć się do kontroli decyzji organu I instancji, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę. Jak wskazano w wyroku NSA z dnia 22 marca 1996 r. SA/Wr 1996/95 /ONSA 1997 Nr 1 poz. 35/ istota administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów podniesionych w stosunku do orzeczenia organu I instancji. Pogląd ten znajduje oparcie w redakcji art. 233 Ordynacji podatkowej, który przyznaje organowi kompetencje do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, czego następstwem jest utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji /a nie oddalenie odwołania/, bądź uchylenie i zmiana zaskarżonej decyzji. Aktualne jest w tym zakresie orzecznictwo sądów administracyjnych wydane pod rządem ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego dotyczące art. 138 tej ustawy. Tylko w ograniczonym zakresie organ odwoławczy ma kompetencje kasacyjne. Podkreślono to w wyroku NSA z dnia 14 sierpnia 1987 r. IV SA 385/87 /Prawo i Życie 1987 nr 43 str. 15/: "organ odwoławczy rozpatruje sprawę ponownie merytorycznie w jej całokształcie". Oznacza to, że ma on obowiązek rozpatrzyć wszystkie żądania strony i ustosunkować się do nich w uzasadnieniu decyzji. Organ odwoławczy w wyniku ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy może orzekać tylko o mocy prawnej zaskarżonej decyzji. Rozpoznając sprawy na skutek odwołania organy odwoławcze wydają decyzje merytoryczne, które mogą utrzymywać w mocy zaskarżone orzeczenia lub je zmieniać /wtedy mówimy o kompetencjach merytoryczno-reformacyjnych organu/ i decyzje kasacyjne. Art. 233 par. 1 pkt 2 lit. "a" i art. 233 par. 2 Ordynacji podatkowej regulują rozstrzygnięcia organu odwoławczego w zakresie decyzji kasacyjnych. Pierwszy z powołanych przepisów dotyczy typowych decyzji kasacyjnych. Istota tego rodzaju decyzji polega na tym, że organ odwoławczy uchyla decyzję organu I instancji i rozstrzyga sprawę merytorycznie, bądź umarza postępowanie, gdy wystąpiła przesłanka bezprzedmiotowości. Drugi z powołanych przepisów może być zastosowany wtedy, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub znacznej części. Decyzja kasacyjna powodująca przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I instancji może być podjęta tylko w sytuacjach, które zostały określone w art. 233 par. 1 pkt 2 lit. "b" i par. 2 Ordynacji podatkowej. Żadne inne wady postępowania ani wady decyzji podjętej przez organ I instancji nie dają organowi odwoławczemu postaw do wydania decyzji kasacyjnej tego typu. Ten rodzaj decyzji organu odwoławczego jest dopuszczony wyjątkowo, stanowiąc wyłom od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy przez organ odwoławczy, nie jest zatem dopuszczalna jego wykładnia rozszerzająca. Podkreślił to NSA w wyroku z dnia 22 września 1981 r. II SA 400/81 /ONSA 1981 Nr 2 poz. 88/, wskazując, że jeżeli organ administracji państwowej, działając w trybie odwoławczym nie ma wątpliwości co do stanu faktycznego i nie stwierdził potrzeby przeprowadzenia dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie /uprzednio art. 136 Kpa, obecnie art. 229 Ordynacji podatkowej/, ma obowiązek zastosować instytucję reformacji i orzec co do istoty sprawy, zamiast uchylać decyzję organu I instancji i przekazywać mu sprawę do ponownego rozpatrzenia. Jak z powyższego wynika ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, podobnie jak uprzednio kodeks postępowania administracyjnego, wyłącza stosowanie sankcji nieważności w postępowaniu odwoławczym. W wypadku zatem, gdy organ odwoławczy ustali, że decyzja organu I instancji jest dotknięta jedną z wad wyliczonych w art. 247 Ordynacji podatkowej lub że zachodzą okoliczności o jakich mowa w art. 240 Ordynacji podatkowej, może jedynie uchylić decyzję organu I instancji i przekazać sprawę właściwemu organowi podatkowemu do ponownego rozpoznania. Wprowadzenie przez przepis art. 233 par. 1 pkt 2 lit. "b" Ordynacji podatkowej nakazu uchylenia decyzji organu I instancji, która narusza przepisy art. 240 i 247 Ordynacji podatkowej powoduje, że stało się nieaktualne orzeczenie NSA zawarte w wyroku z dnia 12 marca 1981 r. SA 472/81 /ONSA 1981 Nr 1 poz. 21/, gdzie wypowiedziano pogląd, że organ odwoławczy obowiązany jest rozpatrzyć odwołanie i wydać decyzję zgodnie z treścią art. 138 Kpa, to jest dokonując merytorycznej i prawnej oceny zasadności zaskarżonej decyzji. Niedopuszczalne było stosowanie w takim przypadku art. 156 par. 1 Kpa normującego sytuacje, w których organ wyższego stopnia działa nie jako organ odwoławczy w toku instancji, ale jako organ nadzoru, którego uprawnienia przy stosowaniu art. 156 Kpa są węższe niż uprawnienia organu odwoławczego. Aktualne jest natomiast w dalszym ciągu orzecznictwo powstałe w okresie obowiązywania art. 138 par. 2 Kpa, a dotyczące drugiego rodzaju decyzji kasacyjnych. Przepis art. 233 par. 2 Ordynacji podatkowej ma bowiem takie samo brzmienie jak powołany wyżej przepis kodeksu postępowania administracyjnego. Dopuszczalne jest więc wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, gdy postępowanie przeprowadzone w I instancji wymaga znacznego poszerzenia materiału dowodowego w sprawie. Ma to miejsce wtedy, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub znacznej części. W takich wypadkach organ odwoławczy, aby dokonać oceny prawidłowości ustalenia stanu faktycznego, musiałby przeprowadzić postępowanie wyjaśniające albo w całości, albo w znacznej części, a do tego nie jest uprawniony, nie mieści się to w jego kompetencji /patrz B. Adamiak, J. Borkowski, Komentarz do kodeksu postępowania administracyjnego/, gdyż na przeszkodzie temu stoi powołany już przepis art. 136 Kpa /obecnie art. 229 Ordynacji podatkowej/. Jako że zaskarżona decyzja nie orzeka o meritum sprawy, a jedynie uchyla decyzję organu I instancji, podniesione w skardze zarzuty odnoszące się do ewentualnego merytorycznego rozstrzygnięcia nie mają w sprawie znaczenia. Badając legalność tej decyzji, sąd oceniał to przez pryzmat art. 233 par. 2 Ordynacji podatkowej. Przesłanką skutkującą w ocenie organu odwoławczego uchyleniem decyzji Urzędu Skarbowego było przyjęcie przez organ I instancji, że skarżąca spółka poprawnie dokonywała rozliczenia jako zwolnionej sprzedaży m.in. z tytułu świadczenia usług turystycznych na rzecz zakładów pracy finansujących ten zakup co najmniej w 30 procent z funduszu socjalnego. Ponieważ okoliczność ta ma zasadniczy wpływ na wymiar podatku od towarów i usług oraz z uwagi na to, że rozmiar tego postępowania przekracza uprawnienia organu odwoławczego decyzja organu I instancji uległa uchyleniu. Z poglądem tym należy się zgodzić. Jakkolwiek zakres przesłanek, jakie muszą być spełnione, by mogło dojść do uchylenia decyzji w trybie art. 233 par. 2 Ordynacji podatkowej, jest bardzo wąski i sprowadza się praktycznie do jednej, to jednak nie pozbawia on organu odwoławczego, w ścisłe określonych okolicznościach, uprawnienia do uchylenia zaskarżonej decyzji organu I instancji. Jak już powiedziano, decyzje kasacyjne należy uznać za wyjątek od merytorycznego orzekania w sprawie, a więc i kompetencje organu odwoławczego w tym zakresie należy interpretować ścieśniająco. W niniejszej sprawie, jak wynika z jej okoliczności, zła, zdaniem organu odwoławczego, kwalifikacja sprzedaży zwolnionej z tytułu usług turystycznych na rzecz zakładów pracy powoduje konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznym zakresie. Będzie to miało wpływ na wzrost wartości sprzedaży opodatkowanej za badany okres i równocześnie może spowodować zmianę wskaźnika liczonego w trybie art. 20 ust. 3 ustawy o VAT. Takie uzasadnienie należy uznać za wyczerpujące dyspozycję art. 233 par. 2 Ordynacji podatkowej. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że wydana w tej sprawie decyzja nie naruszała prawa, co skutkowało oddaleniem skargi /art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym - Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./.