I SA/Ka 1110/99

Naczelny Sąd administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi Ilony B. na decyzję Urzędu Skarbowego w K. w przedmiocie odmowy wyrażenia zgody na obniżenie podatku należnego - oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 12 kwietnia 1999 r., Izba Skarbowa, działając na podstawie art. 233 par. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ oraz art. 14 ust. 3, 6 i 7 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego z dnia 30 grudnia 1998 r., odmawiającą Ilonie B. wyrażenia zgody na zmniejszenie podatku należnego w kwocie 2.716,00 zł. W uzasadnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny oraz argumentację prawną: Wspomnianą wyżej decyzją z dnia 30 grudnia 1998 r. organ pierwszej instancji odmówił podatniczce prawa do zmniejszenia podatku należnego o podatek naliczony w kwocie 2.716,00 zł wynikający z rachunków uproszczonych dokumentujących zakupy towarów wykazanych w remanencie sporządzonym na dzień 31 października 1998 r. Następnie Izba, nawiązując do treści art. 14 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, stwierdziła, że podatnik rozpoczynający wykonywanie czynności określonych w art. 2 ustawy w ciągu roku podatkowego może wybrać zwolnienie od podatku, jeżeli przewidywana przez podatnika wartość sprzedaży towarów nie przekroczy, w proporcji do okresu prowadzonej sprzedaży, kwoty określonej w ust. 1 pkt 1 lub w ust. 4. Podatnik ten, przed dniem dokonania pierwszej sprzedaży, obowiązany jest do złożenia w urzędzie skarbowym pisemnego oświadczenia o wyborze zwolnienia. W dalszej części uzasadnienia Izba wskazała, że Ilona B. pierwszej sprzedaży w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej dokonała 14 stycznia 1997 r., a oświadczenie o wyborze zwolnienia od podatku od towarów i usług - VAT-6 złożyła w Urzędzie Skarbowym dopiero 21 stycznia 1997 r. Złożenie przedmiotowego oświadczenia z naruszeniem terminu przewidzianego w art. 14 ust. 6 cytowanej wyżej ustawy o podatku od towarów i usług spowodowało, zdaniem organu odwoławczego, iż Ilona B. nie nabyła uprawnień przysługujących podatnikom zwolnionym od podatku VAT. Bowiem począwszy od dnia 14 stycznia 1997 r. strona stała się podatnikiem zobowiązanym do obliczania i płacenia tego podatku oraz składania rozliczenia w terminach przewidzianych ustawą o podatku od towarów i usług, tj. do 25 dnia każdego miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Tym samym w stosunku do strony nie znajduje zastosowania przepis art. 14 ust. 3 powołanej wyżej ustawy o podatku od towarów i usług, który dotyczy prawa podatnika do zmniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z rachunków uproszczonych dokumentujących zakupy dokonane wyłącznie przed dniem utraty zwolnienia. W świetle przytoczonych wyżej okoliczności Izba Skarbowa generalnie uznała za słuszne stanowisko organu pierwszej instancji i nie podzieliła tym samym zarzutów podniesionych w odwołaniu. W szczególności nie zgodziła się ze stwierdzeniem, że uchybienie terminu do złożenia oświadczenia o wyborze zwolnienia /VAT-6/ nastąpiło na skutek nieświadomości i błędnej informacji, zaś sama strona działała w dobrej wierze bez zamiaru rezygnacji ze zwolnienia od podatku od towarów i usług w 1997 r. Podkreślono, powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 1985 r., (...), iż podatnik prowadzący na własny rachunek działalność gospodarczą winien dołożyć należytych starań, by zapoznać się z przepisami regulującymi jego uprawnienia i obowiązki wynikające z prowadzenia tej działalności. Skutki niedopełnienia obowiązków wynikających z prawa podatkowego obciążają zawsze podatnika, bez względu na wiarę w jakiej się znajdował. Decyzję tę pełnomocnik Ilony B. zaskarżył do Naczelnego Sądu Administracyjnego domagając się jej uchylenia, zarzucając organom podatkowym naruszenie art. 14 ust. 1, 3 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Uzasadniając skargę pełnomocnik skarżącej podniósł, iż obowiązek przewidziany w art. 14 ust. 6 ustawy VAT dotyczy wyłącznie tego roku, w którym podatnik rozpoczął działalność gospodarczą Natomiast prawo do zwolnienia w następnym roku podatkowym powstaje z mocy prawa, przy spełnieniu wymogów określonych w art. 14 ust. 1 powołanej wyżej ustawy. Zatem, zdaniem pełnomocnika, skoro "skarżąca była z mocy prawa zwolniona od podatku VAT na rok 1998 r., to miała prawo do złożenia wniosku w trybie przewidzianym przepisem art. 14 ust. 3 cytowanej ustawy i uzasadnienie odmowy wyrażenia zgody pozbawione jest podstaw prawnych". Odpowiadając na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, uznając sformułowane w niej zarzuty za bezpodstawne, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Polemizując z zarzutami skargi Izba stwierdziła w szczególności, że zgodnie z art. 14 ust. 7a ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązującym od 1 stycznia 1997 r., podatnik, który utracił prawo do zwolnienia od podatku lub zrezygnował z tego zwolnienia, nie może w następnych latach korzystać ze zwolnienia określonego w ust. 1 art. 14 ustawy. Organ odwoławczy wskazał, że ponieważ podatniczka zrezygnowała w 1997 r. ze zwolnienia od podatku VAT, to zgodnie z wyżej zacytowanym przepisem w 1998 r. nie mogła korzystać ze zwolnienia określonego w art. 14 ust. 1 powołanej wyżej ustawy o podatku od towarów i usług. W konkluzji uzasadnienia odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa podkreśliła, iż Ilona B. zarówno w 1997, jak i w 1998 r. była podatnikiem podatku od towarów i usług obowiązanym do jego obliczania i płacenia, a więc nie była podatnikiem zwolnionym od tego podatku i nie utraciła prawa do korzystania z jego zwolnienia. Tym samym nie znajduje zastosowania przepis art. 14 ust. 3 ustawy, który dotyczy prawa podatnika do zmniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z rachunków uproszczonych dokumentujących zakupy towarów dokonane wyłącznie przed dniem utraty zwolnienia. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż wbrew jej wywodom zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. Naczelny Sąd Administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego tylko i wyłącznie z punktu widzenia jej legalności a nie celowości, tj. z punktu widzenia zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa /art. 21 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym - Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./. Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega, najogólniej ujmując, sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług. Z powyższego wynika, iż wykonanie określonych czynności rodzi powstanie obowiązku podatkowego. Od tej zasady przepisy obowiązującej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ przewidują zwolnienia, a wszelkiego rodzaju zwolnienia podatkowe stanowią wyjątek od zasady powszechności opodatkowania, w związku z czym przepisy je wprowadzające muszą być interpretowane ściśle /por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 grudnia 1994 r., SA/Kr 1495/95/. Artykuł 14 powołanej wyżej ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wprowadza właśnie tego rodzaju zwolnienie podmiotowe. Można je podzielić na dwie grupy: I. zwolnienia z mocy prawa dotyczą podatników: - których wartość sprzedaży /w tym wartość eksportu towarów i usług/ w poprzednim roku podatkowym nie przekroczyła 80.000,00 zł /art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy/, - opłacają podatek dochodowy w formie karty podatkowej, w zakresie działalności objętej tą formą opodatkowania /art. 14 ust. 1 pkt 2 ustawy/; II. zwolnienie fakultatywne dotyczące podatników: - rozpoczynających wykonywanie czynności podlegających opodatkowaniu /art. 14 ust. 6 ustawy/, - będącymi zakładami pracy chronionej /art. 14 ust. 5 ustawy/. Odnosząc powyższe uregulowania do okoliczności rozpatrywanej sprawy, z których wynika, iż skarżąca dokonała pierwszej sprzedaży w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w dniu 14 stycznia 1997 r., przyjąć należało, że musiało do niej mieć zastosowanie, jako podmiotu rozpoczynającego wykonywanie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług uregulowanie określone w ust. 6 powołanego wyżej art. 14 ustawy. Z treści tego przepisu wynika, że podatnik rozpoczynający wykonywanie czynności, tj. sprzedaży towarów i świadczenia odpłatnie usług w ciągu roku podatkowego może wybrać zwolnienie od podatku, jeżeli przewidywana przez podatnika wartość sprzedaży towarów, określona w złożonym oświadczeniu, nie przekroczy - w proporcji do tego okresu prowadzonej sprzedaży - kwoty wymienionej w ust. 1 pkt 1 tego przepisu. Podatnik składa oświadczenie w urzędzie skarbowym przed dniem dokonania pierwszej sprzedaży /świadczenia usługi/. Należy przy tym także zauważyć, że zgodnie z art. 9 ust. 1 powołanej wyżej ustawy o podatku od towarów i usług podatnicy są zobowiązani przed dniem wykonania pierwszej czynności sprzedaży towaru /świadczenie odpłatne usługi/ złożyć w tymże urzędzie skarbowym zgłoszenie rejestracyjne. Natomiast z akt sprawy podatkowych, dołączonych do odpowiedzi na skargę, wynika, że podatniczka złożyła ww. oświadczenie o wyborze zwolnienia od podatku od towarów i usług /VAT-6/ w Urzędzie Skarbowym dopiero w dniu 21 stycznia 1997 r., a więc siedem dni po dokonaniu pierwszej sprzedaży. Z przedstawionego zatem uregulowania art. 14 ust. 6 omawianej ustawy wynika, że stwarza ona podatnikowi możliwość skorzystania z tego rozwiązania, a zatem jest jego przywilejem, z którego może, lecz nie musi on skorzystać. Warunkiem materialnoprawnym skorzystania z wyboru zwolnienia od podatku VAT jest oprócz innych, konieczność złożenia w formie pisemnej stosownego oświadczenia w terminie w przepisie tym wskazanym. Tym samym oznacza to, iż niezłożenie przedmiotowego oświadczenia w określonej formie i terminie powoduje po stronie osoby dokonującej czynności podlegającej opodatkowaniu obowiązek obliczenia i uiszczenia należnego podatku. Podatnik rozpoczynający wykonywanie tego rodzaju czynności, który nie złożył oświadczenia o wyborze zwolnienia z chwilą wykonania pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu, staje się podatnikiem zobowiązanym nie tylko do uiszczenia podatku od towarów i usług, ale także zobowiązanym do zarejestrowania się, prowadzenia stosownej ewidencji i składania comiesięcznych deklaracji podatkowych. Tym samym Ilona B. z dniem 14 stycznia 1997 r. stała się podatnikiem podatku od towarów i usług. Za chybione należy także, zdaniem Sądu, uznać stwierdzenie pełnomocnika skarżącej, iż utrata prawa do zwolnienia w 1997 r. nie powoduje, że podatnik traci prawo do zwolnienia podmiotowego określonego w art. 14 ust. 1 powołanej wyżej ustawy o podatku od towarów i usług - w roku następnym. Zgodnie bowiem z art. 14 ust. 7a /dodanym ustawą z dnia 21 listopada 1996 r. - Dz.U. nr 137 poz. 640 i obowiązującym od dnia 1 stycznia 1997 r./ powołanej wyżej ustawy o podatku od towarów i usług - podatnik, który utracił prawo do zwolnienia od podatku lub zrezygnował z tego zwolnienia, nie może w następnych latach skorzystać ze zwolnienia określonego w ust. 1. Brzmienie tego przepisu nie pozostawia zatem żadnych wątpliwości co do tego, iż jeżeli podatnik w 1997 r. zrezygnował ze zwolnienia podmiotowego VAT, to nie mógł również w 1998 r. korzystać z tego zwolnienia. Reasumując powyższe rozważania należy stwierdzić, iż Ilona B. zarówno w 1997 r., jak i w 1998 r. była podatnikiem podatku od towarów i usług zobowiązanym do jego obliczania i uiszczania, tym samym nie będąc podatnikiem zwolnionym z tego podatku nie utraciła ona prawa do zwolnienia od podatku od towarów i usług, a zatem nie mogła skarżąca za zgodą właściwego urzędu skarbowego zmniejszyć podatku należnego o podatek naliczony wynikający z rachunków uproszczonych dokumentujących zakupy dokonane przed dniem utraty zwolnienia /art. 14 ust. 3 ustawy VAT/. Dokonując w myśl art. 21 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ kontroli zaskarżonych decyzji z prawem, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że organ odwoławczy nie przekroczył granic swobody interpretacyjnej i nie naruszył reguł interpretacyjnych ograniczając stosowanie powołanych przepisów do podanego wyżej znaczenia. Zdaniem Sądu organ odwoławczy nie naruszył także reguł prowadzenia postępowania dowodowego i ustalił istotne dla sprawy okoliczności. W ocenie Sądu wniosek organu odwoławczego wyprowadzony z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykracza poza swobodną ocenę dowodów, a więc nie stanowi naruszenia prawa. Sąd ocenił również zupełność uzasadnienia zaskarżonej decyzji i stwierdził jej zgodność z art. 210 Ordynacji podatkowej. Mając to wszystko na uwadze Sąd oddalił skargę w trybie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./.