I SA/Łd 2097/98

Z porównania treści przepisów art. 14 ust. 1 i ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ wynika, że osobą rozpoczynającą w trakcie roku podatkowego czynności podlegające opodatkowaniu jest ten, kto nie wykonywał tych czynności w poprzednim roku podatkowym. Decyzją z dnia 28.04.1998 roku Urząd Skarbowy w L. określił Ireneuszowi K. zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1996 roku oraz za miesiące od stycznia do marca 1997 roku, odsetki od tych zaległości na dzień wydania decyzji oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe. W toku przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego ustalono, że podatnik rozpoczynając działalność gospodarczą w trakcie 1995 r. nie złożył w ustawowym terminie oświadczenia o wyborze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług stosownie do art. 14 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. Zgodnie z treścią tego przepisu podatnik rozpoczynający działalność w trakcie roku może wybrać zwolnienie od podatku, jeżeli przewidywana przez niego wartość sprzedaży nie przekroczy kwoty określonej w art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy i złoży oświadczenie w urzędzie skarbowym przed dniem dokonania pierwszej sprzedaży. W związku z tym, iż skarżący nie spełnił drugiej przesłanki warunkującej skorzystanie ze zwolnienia z podatku, tzn. nie złożył w terminie oświadczenia o wyborze zwolnienia z podatku VAT, z mocy ustawy stał się podatnikiem tego podatku. Organy skarbowe stanęły także na stanowisku, że skarżący będąc podatnikiem podatku VAT od 1995 r. z uwagi na niezłożenie oświadczenia o wyborze zwolnienia, nie mógł w latach następnych korzystać z uprawnienia przewidzianego w art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., gdyż przepis ten jest zaadresowany do podmiotów, które wcześniej wybrały zwolnienie od podatku przez terminowe złożenie stosownego oświadczenia. Skarżący jako podatnik podatku od towarów i usług był zobligowany do prowadzenia ewidencji zawierającej dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokości podatku należnego i naliczonego, kwoty podatku podlegającej wpłacie oraz do składania deklaracji podatkowej VAT-7 za okresy miesięczne do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, czego jednak nie dopełnił. W odwołaniu skierowanym do Izby Skarbowej w W. podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania podnosząc, że w maju 1995 r. zarejestrował w Urzędzie Skarbowym działalność gospodarczą w zakresie usług transportowych na własne nazwisko, jednocześnie składając oświadczenie o wyborze zwolnienia w formie ustnej oraz na "zwykłej kartce papieru" z uwagi na brak w danym dniu w Urzędzie Skarbowym formularzy VAT-6. Podkreślił także, że na wniosek organu podatkowego powtórnie złożył wymagane oświadczenie, tym razem na przesłanym formularzu. Ponadto podatnik zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. w związku z tym, iż zarówno w 1995 r., jak i w 1996 r. obrót z działalności na własne nazwisko nie przekroczył kwoty 80.000 zł i dlatego zarówno w 1996, jak i w 1997 roku był ustawowo zwolniony z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie powołanego wyżej przepisu ustawy. Izba Skarbowa w W. decyzją z dnia 11.08.1998 r. utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazano, że podatnik rozpoczynając działalność gospodarczą w trakcie 1995 r. i chcąc skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług był zobligowany do wypełnienia warunków określonych w art. 14 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., tj. ustalenia, iż przewidywana wartość sprzedaży nie przekroczy wartości określonej w art. 14 ust. 1 ustawy oraz złożenia oświadczenia w Urzędzie Skarbowym przed dniem dokonania pierwszej sprzedaży. Tymczasem pierwszej sprzedaży podatnik dokonał 26.05.1995 r., a oświadczenie złożył dopiero 4.09.1995 r., a więc po terminie przewidzianym w ustawie z 8 stycznia 1993 r. warunkującym skorzystanie z przedmiotowego zwolnienia. Ponadto stwierdzono, iż podniesiony w odwołaniu fakt złożenia oświadczenia w formie ustnej, jak i na "zwykłej kartce papieru" nie znalazł potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym, a podatnik złożył oświadczenie, w którym stwierdził, iż nie zarejestrował działalności polegającej na świadczeniu usług transportowych tłumacząc ten fakt "nieświadomością". Dodatkowo wskazano, iż organ podatkowy pierwszej instancji wyczerpująco udokumentował dokonanie przez skarżącego sprzedaży usługi transportowej na rzecz Spółki akcyjnej "D.", co zostało także potwierdzone przez kontrahenta w piśmie z dnia 20.03.1998 r. Także twierdzenie odwołującego, jakoby przedmiotowa sprzedaż dotyczyła spółki cywilnej K., nie znalazło potwierdzenia, gdyż jak ustalono na kopii przedmiotowego rachunku, treść pieczątki brzmiała "Usługi transportowe Ireneusz K. L.", a więc wykonanie usługi firmował odwołujący, a nie spółka cywilna. Ponadto wskazano na fakt, iż w protokole przesłuchania z dnia 15.04.1998 roku podatnik oświadczył, że przychody uzyskane z usług transportowych nie były wykazywane jako przychody spółki cywilnej, co dodatkowo dowodzi, iż skarżący wykonywał przedmiotowe usługi na własny rachunek. W zakresie zarzutu naruszenia przepisu art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. stwierdzono, iż warunkiem koniecznym do skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT dla podmiotu rozpoczynającego działalność gospodarczą jest złożenie oświadczenia. Niedokonanie lub nieterminowe dokonanie tej czynności skutkuje tym, że podmiot definitywnie traci prawo do złożenia oświadczenia z art. 14 ust. 6 ustawy, a w związku z tym staje się podatnikiem podatku VAT i jest nim aż do dnia zakończenia prowadzonej działalności. Na decyzję tą podatnik wniósł skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Podtrzymał w niej zarzuty zawarte w odwołaniu oraz dodatkowo stwierdził, iż sprzedaż z dnia 26.05.1996 r. dokonana została przez spółkę cywilną K., a treść pieczątki nie przesądza o tym, kto faktycznie wykonał usługę. Podniósł także, że oświadczenie, w którym stwierdził, iż nie zarejestrował usług transportowych ze względu na nieświadomość, zostało złożone w dniu 4.09.1995 r., a nie jak błędnie wskazano w uzasadnieniu decyzji 4.08.1995 r. Zdaniem podatnika, w aktach podatkowych brak jest skierowanego do niego wezwania do osobistego stawienia się w Urzędzie Skarbowym w dniu 4.09.1995 r., co świadczy o panującym tam bałaganie. Skarżący zarzucił także organom naruszenie art. 14 ust. 1 pkt 1 stwierdzając, iż brak oświadczenia o wyborze zwolnienia można zinterpretować tylko jako rezygnację ze zwolnienia w roku 1995, natomiast nie w latach następnych, co potwierdza zdaniem strony treść art. 14 ust. 2. Przepis ten w drugim zdaniu stanowi, iż rezygnacja ze zwolnienia obowiązuje do końca roku podatkowego, z czego należy wyprowadzić wniosek, że także utrata prawa do wyboru zwolnienia może dotyczyć tylko jednego roku. Ponadto zarzucił organom podatkowym naruszenie art. 9 i art. 64 Kpa, gdyż jak stwierdził, nie informowały go o okolicznościach faktycznych i prawnych, które mogły mieć wpływ na ustalenie jego praw i obowiązków. W skardze podatnik stwierdził także, iż organ odwoławczy nie ustosunkował się do okoliczności związanych z wezwaniem go do urzędu skarbowego celem uzupełnienia dokumentacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w W. wniosła o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zarzuty podatnika nie są zasadne w części dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od maja do grudnia 1995 roku. Rozpoczynając bowiem działalność gospodarczą w trakcie roku podatkowego skarżący, chcąc skorzystać ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem VAT, winien stosownie do treści przepisu art. 14 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ złożyć stosowne oświadczenie w urzędzie skarbowym przed dniem dokonania pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu. Z dokonanych w toku postępowania ustaleń wynikało, że podatnik wykonał pierwszą usługę w dniu 26.05.1995 r., zaś oświadczenie o wyborze zwolnienia złożył w dniu 4.09.1995 r. W zaistniałej sytuacji organy skarbowe zasadnie przyjęły, że skarżący nie nabył prawa do zwolnienia z podatku od towarów i usług za 1995 rok, wobec niezachowania wymogów formalnych przewidzianych w ustawie. Termin określony w powołanym wyżej przepisie jest terminem prawa materialnego i jego przywrócenie nie jest możliwe. Dlatego też Sąd w sprawie I SA/Łd 2096/98 oddalił skargę podatnika dotyczącą określenia zaległości podatkowej w podatku VAT za poszczególne miesiące od maja do grudnia 1995 roku uznając stanowisko organów podatkowych za uzasadnione. Tym samym zostało przesądzone, że skarżący od momentu podjęcia działalności gospodarczej był podatnikiem podatku od towarów i usług. Z porównania treści przepisów art. 14 ust. 1 i ust. 6 analizowanej ustawy o podatku VAT wynika, że osobą rozpoczynającą w trakcie roku podatkowego czynności podlegające opodatkowaniu jest ten, kto nie wykonywał tych czynności w poprzednim roku podatkowym /por. wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 1996 r., SA/Kr 2737/95/. Zasadnie zatem przyjęto, że skarżący od maja 1995 roku stał się podatnikiem podatku od towarów i usług ze wszystkimi tego konsekwencjami. Był więc uprawniony do korzystania z tych uprawnień i przywilejów, które przewidziano dla podatników podatku VAT. Określając zaległość podatkową za poszczególne miesiące 1996 roku oraz pierwszy kwartał 1997 roku organy podatkowe nie zbadały, czy skarżący nie podlegał ustawowemu zwolnieniu od podatku VAT na podstawie przepisu art. 14 ust. 1 pkt 1 analizowanej ustawy. Stanowi on, że zwalnia się od podatku tych podatników, u których wartość sprzedaży towarów w rozumieniu art. 2 ust. 1 i 3 nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 80.000 złotych. Podatnik powoływał się na tę okoliczność już w treści odwołania z dnia 5.05.1998 roku, lecz organy skarbowe nie wypowiedziały się szerzej w tej kwestii. Kwestionowana decyzja zawiera tylko ogólną tezę, iż z uwagi na niezłożenie oświadczenia o wyborze zwolnienia z podatku VAT w 1995 roku podatnik nie mógł korzystać z uprawnienia przewidzianego w art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w latach następnych. Zdaniem Izby Skarbowej przepis ten jest adresowany do podmiotów, które wcześniej wybrały zwolnienie od podatku przez terminowe złożenie oświadczenia o wyborze. Stanowisko organów skarbowych w tym zakresie nie zostało umotywowane, a jednocześnie nie znajduje ono oparcia w literalnym brzmieniu przepisu. Jak wynika z przeprowadzonych wcześniej wywodów, art. 14 ust. 6 odnosi się do osób podejmujących dopiero działalność gospodarczą, zaś art. 14 ust. 1 pkt 1 do tych, którzy już w roku poprzednim dokonywali czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT w określonym rozmiarze. Brak jest zatem podstaw, aby wiązać ustawowe zwolnienie podmiotowe podatników VAT przewidziane w art. 14 ust. 1 pkt 1 z wyborem zwolnienia od tego podatku dla osób podejmujących działalność gospodarczą. Jest to inna kategoria podmiotów prawa podatkowego. Przechodząc na grunt rozpoznawanej sprawy brak jest przesłanek, które wyłączałyby możliwość zwolnienia skarżącego, będącego podatnikiem podatku VAT w 1995 roku, od obowiązku płacenia tego podatku w latach następnych w związku z tym, że uzyskana przez niego wartość sprzedaży w 1995 roku nie przekroczyła kwoty 80.000 złotych. Wyjaśnienie tej kwestii wymaga jednak dokonania stosownych ustaleń, których brak jest w aktach sprawy. Dlatego przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy skarbowe winny wskazać, jaka była wartość sprzedaży towarów i usług wykonanych przez skarżącego w 1995 roku i czy w konsekwencji miała ona wpływ na zakres uprawnień podatnika w zakresie podatku VAT za 1996, a następnie czy ta sama wielkość obliczona za 1996 rok mogła rzutować na ewentualne ustawowe prawo do zwolnienia z tego podatku za 1997 rok. Mając na uwadze wskazane wyżej naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy oraz uchybienia w zakresie postępowania Sąd, na podstawie przepisu art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 i 3 w związku z art. 55 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 roku o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, orzekł jak w sentencji.