I SA/Łd 2063/98

Naczelny Sąd Administracyjny uznał zaadność skargi Sergiusz B. na decyzję Izby Skarbowej w (...) z dnia 4 sierpnia 1998 r. w przedmiocie odmowy zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 1996 i 1997 i na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej odmowy zwrotu nadpłaty za 1997 r., a na podstawie art. 27 ust. 1 tej ustawy oddalił skargę w pozostałej części; zgodnie z art. 55 ust. 1 i 2 wyżej wymienionej ustawy zasądził od Izby Skarbowej w (...) na rzecz skarżącego sześćdziesiąt złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa we W. - po rozpatrzeniu odwołania Sergiusza B. - utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w A.-K. z dnia 30 kwietnia 1994 r. odmawiającą zwrotu podatku dochodowego za 1996 r. w kwocie 4.080,80 zł i za 1997 r. w kwocie 1.487,60 zł. W uzasadnieniu podano, że Sergiusz B. wystąpił o zwrot nienależnie, jego zdaniem, pobranego podatku z uwagi na fakt odbywania czynnej służby wojskowej w Libanie w ramach misji specjalnej ONZ. Do wniosku dołączył zaświadczenie Wojskowego Szpitala Uzdrowiskowego w C., w którym wskazano, że zostały pobrane zaliczki na podatek dochodowy od wynagrodzeń w okresie jego pobytu w Libanie /od 9 kwietnia 1996 r. do 24 kwietnia 1997 r./. Za prawidłową uznano decyzję I instancji, powołując się na par. 9 ust. 1 pkt 26 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz par. 2 ust. 1 i par. 5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 24 marca 1992 r. w sprawie żołnierzy zawodowych wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa w składzie misji specjalnych organizacji międzynarodowych. Zdaniem Izby Skarbowej z powołanych przepisów wynika, że tylko wypłata należności pieniężnych wymienionych w par. 5 rozporządzenia z dnia 24 marca 1992 r. jest uzależniona od faktu wyznaczenia żołnierza do pełnienia służby poza granicami kraju, a więc pozostaje w związku przyczynowym z wyznaczeniem żołnierza do składu polskiego kontyngentu wojskowego. Natomiast taki związek nie występuje w stosunku do świadczeń pieniężnych, o których mowa w par. 2 ust. 1 tego rozporządzenia, do których żołnierz zachowuje prawo. Podnoszona przez podatnika okoliczność, że koszty związane z pełnieniem służby w ramach misji ONZ są refundowane polskiemu MON przez tę Organizację nie może mieć znaczenia dla uznania związku przyczynowego między wyznaczeniem żołnierza do służby poza granicami kraju a uprawnieniami do określonych świadczeń. W skardze Sergiusz B. zarzucił błędną wykładnię par. 9 ust. 1 pkt 26 rozporządzenia z dnia 24 marca 1995 r., polegającą na uznaniu, że nie zachodzi związek przyczynowy między wyznaczeniem żołnierza do misji specjalnych a należnościami pieniężnymi wypłacanymi mu w tym czasie w kraju. Jego zdaniem wszystkie należności wypłacane żołnierzowi powołanemu do misji, tzn. wypłacane za granicę i w kraju, są wolne od podatku. Z chwilą powołania żołnierz staje się pracownikiem ONZ a nie Wojska Polskiego, również wszystkie należności są wypłacane przez ONZ. Zaś z par. 2 ust. 1 rozporządzenia z dnia 24 czerwca 1992 r. wynika, że żołnierzowi za czas pełnienia służby poza granicami państwa należą się świadczenia w kraju, a więc z chwilą powołania do misji świadczenia w kraju nie należą się za bycie żołnierzem, ale za pełnienie służby poza granicami państwa. Żołnierz powołany do misji otrzymuje świadczenia takie jak w kraju, ale z innego tytułu - z tytułu powołania do misji. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie. Następnie w piśmie procesowym z listopada 1999 r. Izba Skarbowa przyznała, że wypłacone w 1997 r. uposażenie za czas urlopu dodatkowego /o którym mowa w par. 5 ust. 1 pkt 9 rozporządzenia z dnia 24 marca 1992 r./ jest wolne od podatku, gdyż pozostaje w bezpośrednim związku z pełnieniem służby w polskim kontyngencie ONZ. Podtrzymała natomiast swoje stanowisko co do pozostałej kwoty uposażenia otrzymanej przez skarżącego w kraju. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z par. 9 ust. 1 pkt 26 rozporządzenia Ministrów z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 35 poz. 173 ze zm./ od podatku dochodowego są zwolnione należności pieniężne wypłacane żołnierzom w związku z wyznaczeniem ich do składu osobowego polskiego kontyngentu wojskowego w ramach misji specjalnych organizacji międzynarodowych. Przepisy o zwolnieniach jako stanowiące wyjątek od zasady powszechności opodatkowania i równego traktowania podatników, muszą być interpretowane w sposób ścisły. Skoro zatem zostały zwolnione od podatku należności pieniężne wypłacane w związku z wyznaczeniem do składu polskiego kontyngentu wojskowego, to znaczy, że zwolnienie podatkowe obejmuje tylko te należności, których żołnierz nie otrzymałby, gdyby nie został wyznaczony do tego kontyngentu. A taki charakter mają wyłącznie świadczenia wymienione w par. 5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 24 marca 1992 r. w sprawie żołnierzy zawodowych wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa w składzie misji specjalnych organizacji międzynarodowych /Dz.U. nr 34 poz. 147/. Natomiast w związku z wyznaczeniem nie pozostają świadczenia, o których mowa w par. 2 ust. 1 tego rozporządzenia. Przepis ten stanowi, że żołnierze przez czas pełnienia służby poza granicami państwa zachowują wszystkie uprawnienia i świadczenia, w tym prawo do uposażenia i innych należności pieniężnych, przysługujące im na ostatnio zajmowanym stanowisku służbowym. Oznacza to, że żołnierze wyznaczeni do pełnienia służby nie tracą dotychczasowego uposażenia i innych dotychczasowych należności pieniężnych, które im przysługują z tytułu pełnienia czynnej służby wojskowej. Nie można przy tym zgodzić się ze skarżącym, że z chwilą wyznaczenia do pełnienia służby w ramach misji specjalnych żołnierz staje się pracownikiem ONZ a nie Wojska Polskiego. Stosunek służbowy żołnierza trwa nadal; wynika to wyraźnie chociażby z par. 3 ust. 1 wskazanego rozporządzenia z dnia 24 marca 1992 r., stanowiącego, że w czasie pełnienia służby poza granicami państwa żołnierz podlega Ministrowi Obrony Narodowej lub określonemu przez niego organowi wojskowemu. Należy również zauważyć, że przepisy omawianego rozporządzenia nie uzależniają zachowania prawa do dotychczasowych świadczeń od ich zrefundowania przez organizacje międzynarodową. Dlatego ewentualny ich zwrot stronie polskiej - na podstawie odpowiednich porozumień międzynarodowych - pozostaje bez wpływu na ocenę ich charakteru. Tak więc dotychczasowe uposażenie i inne należności pieniężne zachowane przez żołnierza na podstawie par. 2 ust. 1 rozporządzenia z dnia 24 marca 1992 r. /obecnie par. 12 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 22 września 1998 r. w sprawie pełnienia służby poza granicami państwa przez żołnierzy zawodowych - Dz.U. nr 127 poz. 840/ pozostają w związku z jego pozostawaniem w czynnej służbie wojskowej, natomiast w związku z pełnieniem tej służby za granicą pozostają jedynie należności pieniężne wymienione w par. 5 tego rozporządzenia /obecnie par. 13 rozporządzenia z dnia 22 września 1998 r./. Dlatego tylko te ostatnie należności podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego na podstawie par. 9 ust. 1 pkt 26 rozporządzenia z dnia 24 marca 1995 r. Takie samo stanowisko wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 25 marca 1998 r., III SA 1802/96, i z dnia 5 stycznia 1999 r., III SA 3159/97 /nie publ./. W par. 5 rozporządzenia z dnia 24 marca 1992 r., zawierającym katalog świadczeń pozostających w związku z pełnieniem przez żołnierza służby za granicą, wymienia się również płatny urlop dodatkowy po powrocie do kraju /ust. 1 pkt 9 tego paragrafu/; długość tego urlopu jest uzależniona od czasu trwania służby poza granicami państwa /par. 15 ust. 1 rozporządzenia/. Tak więc uposażenie za czas urlopu dodatkowego podlega zwolnieniu od podatku dochodowego, co zresztą przyznała Izba Skarbowa w piśmie procesowym. Jednak kwestia uposażenia za czas omawianego urlopu nie była w ogóle analizowana w postępowaniu zakończonym zaskarżoną decyzją; w aktach podatkowych brak jest jakichkolwiek ustaleń na ten temat. Dlatego wyłącznie z tego powodu zaskarżoną decyzję, stosownie do art. 22 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, należało uchylić w części dotyczącej odmowy zwrotu podatku za 1997 r.; właśnie w tym roku skarżący wrócił do kraju po zakończeniu służby za granicą i wykorzystał płatny urlop dodatkowy. Natomiast w pozostałym zakresie skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 55 ust. 1 i 2 tej ustawy.