I SA/Łd 2416/98

Art. 115 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, stanowiący o odpowiedzialności wspólnika spółki cywilnej całym jego majątkiem solidarnie ze spółką i pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki lub wspólników wynikające z działalności spółki, uprawnia organ podatkowy do określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług powstającego ex lege w postępowaniu z udziałem byłych wspólników spółki cywilnej w sytuacji, gdy wysokość zobowiązania nie została stwierdzona w ostatecznej decyzji wydanej w okresie funkcjonowania spółki cywilnej. Decyzją z dnia 5.10.1998 r. Izba Skarbowa po rozpatrzeniu odwołania Zdzisława B. i Arkadiusza G. od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w W. z dnia 7.07.1998 r. określającej wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące: lipiec, sierpień, wrzesień, październik i grudzień 1996 r., zaległości w tym podatku za wymienione miesiące i odsetki za zwłokę od tych zaległości oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące: lipiec, sierpień, październik i grudzień 1996 r., utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji Izba Skarbowa stwierdziła, że podatnicy prowadzący działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej "H." obniżyli niezasadnie w miesiącach: VII, VIII, IX, X i XII 1996 r. podatek należny o kwoty podatku naliczonego wykazane w fakturach wystawionych w tych miesiącach przez Zakład Antykorozyjny Rafała B. za usługi antykorozyjne i malarskie, bowiem dowody zgromadzone w toku przeprowadzonej kontroli potwierdzają, że Rafał B. nie wykonał wykazanych w wystawionych fakturach usług antykorozyjnych jako podwykonawca zatrudniony przez spółkę, a zatem nie mogło dojść do ich nabycia przez spółkę "H.". W zakwestionowanych fakturach Rafał B. podał powierzchnię jakiej usługi dotyczyły i miejsce ich wykonania. Powyższe potwierdzają następujące ustalenia. Inwestorzy, na rzecz których spółka wykonywała w 1996 r. usługi antykorozyjne, przesłali informacje o zakresie robót antykorozyjnych oraz dokumentację dotyczącą tych robót i wyjaśnili, że nic im nie wiadomo o zatrudnieniu podwykonawców przy wykonywaniu zleconych spółce robót. Świadkowie przesłuchani przez Inspektora - w tym kierownik robót zeznali, że w miejscu i w czasie kiedy roboty antykorozyjne wykonywała spółka cywilna, roboty te wykonywała firma P.P.U. "A.", i że żadna inna firma robót tych nie wykonywała. Czasowa obecność Rafała B. miała jedynie związek z zastąpieniem nieobecnego kierownika robót ze strony spółki oraz do zaopatrywania pracowników spółki "H." w materiały. Skarżący przyznali, że wskazane przez świadków prace Rafała B. są zgodne z treścią umowy z dnia 19.09.1996 r. Rafał B. nie wystawił jednak faktury za zlecony mu dozór ludzi i zabezpieczenie warunków socjalnych, lecz wystawił fakturę VAT z dnia 31.10.1996 r. na kwotę netto 7.500 zł za usługi antykorozyjne, których - jak wynika z wyjaśnień spółki z dnia 3.03.1998 r. - nie wykonał. Dokonana analiza pod kątem ustalenia faktycznej powierzchni wymalowanej przez pracowników spółki "H." potwierdza, że pracownicy ci wykonywali prace malarskie w pełnej technologii na słupach linii energetycznej i pomalowali powierzchnię 16.765 m kw., co całkowicie wyklucza z wykonawstwa tych robót Zakład Antykorozyjny Rafała B. Z zeznań Rafała B. złożonych w obecności jego pełnomocnika w toku prowadzonego postępowania kontrolnego wynika, że nie zatrudniał on żadnych pracowników, nie dysponował sprzętem niezbędnym do robót antykorozyjnych i nie posiadał zaświadczenia o zdolności do wykonywania prac na wysokościach. Izba Skarbowa stwierdziła także, że postępowanie administracyjne przeprowadzone zostało zgodnie z prawem. Materiał dowodowy został zebrany i rozpatrzony w sposób wyczerpujący, a oddalenie dalszych wniosków dowodowych było uzasadnione, gdyż istotne dowody w sprawie zostały zebrane i prawidłowo ocenione. Stronie zapewniono możliwość czynnego udziału w postępowaniu. Ustalenie dodatkowego zobowiązania pieniężnego dla spółki nie istniejącej w dacie wydania decyzji nie narusza prawa w ocenie Izby Skarbowej. Spółka istniała w okresie, którego dotyczy zaskarżona decyzja. Nadto z przepisu art. 115 ustawy Ordynacja podatkowa wynika, że między innymi wspólnik spółki cywilnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki lub wspólników wynikające z działalności spółki. W skardze na powyższą decyzję skarżący wnieśli o jej uchylenie zarzucając naruszenie prawa materialnego, to jest art. 19 ust. 1 i art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ oraz obrazę przepisów o postępowaniu podatkowym: art. 120, art. 122-123, art. 127, art. 180, art. 187-188, art. 191-192 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./. Stwierdzają, że zaskarżona decyzja Izby Skarbowej powiela w zasadzie argumenty zawarte w decyzji organu I instancji, co czyni aktualnymi zarzuty podniesione w odwołaniu. W ocenie skarżących zakwestionowanie wykonania na rzecz spółki robót przez podwykonawcę Rafała B. wynika z błędnych ustaleń organów podatkowych. Zeznania przesłuchanych świadków nie "wykluczają możliwości" wykonywania robót przez wskazanego podwykonawcę. Nadto wątpliwości co do wykonywania prac przez Rafała B. mogli zdaniem skarżących wyjaśnić kolejni świadkowie, o przesłuchanie których wnosili w toku kontroli, ale wnioski te nie zostały uwzględnione. Skarżący podnoszą, że umowa nakładająca na podwykonawcę obowiązki związane z dozorem ludzi i zabezpieczeniem warunków socjalnych określa zasady wynagradzania za wykonywane czynności, wiążąc wynagrodzenie z ilością pomalowanej przez pracowników powierzchni /10 zł za 1 m kw. dozorowanej powierzchni/. Wyjaśniają, że dlatego właśnie w treści faktury nr 5/96 znalazło się odniesienie do powierzchni, na której wykonali prace antykorozyjne nadzorowani przez Rafała B. pracownicy. Skarżący powołali się także na stanowisko Urzędu statystycznego w B., który stwierdził w piśmie z dnia 8.06.1998 r., że usługi podwykonawców klasyfikuje się tak jak usługi generalnego wykonawcy robót, którym była spółka. Powyższe oznacza ich zdaniem, że treść faktury 5/96 odnosi się do usług antykorozyjnych. Skarżący podnieśli również, że przesłuchani zostali w zasadzie tylko pracownicy zatrudnieni na linii W. - A. Spółka w 1996 r. wykonywała natomiast szereg zadań inwestycyjnych. Podwykonawcy i pracownicy spółki H. wykonywali prace w różnym czasie i w różnych miejscach. Rafał B. pracował na trzech z nich, to jest na linii wskazanej wyżej, stacji bazowej w Ż. i linii zasilającej trafostację G. w Z., wykonując prace określone umowami od nr 1/9 do nr 5/9. Malował w pełnej technologii linię elektroenergetyczną W. - A. na powierzchni 3.200 m kw. /kładł ostatnią warstwę po firmie A., która wykonała część prac/. Dokonywał także na tej linii pomiarów grubości i wykonania uzupełnienia aplikowanego zestawu do wymaganej grubości na powierzchni 5.400 m kw. wcześniej już pomalowanej przez innych pracowników spółki, którzy nie mogli potwierdzić wykonania tych prac przez Rafała B., bowiem zakończyli swoją pracę i nie byli obecni. Na wieży w Ż. pracowały po sobie wszystkie firmy: jedna czyściła i gruntowała, druga jednokrotnie malowała. Rafał B. malował biało - czerwone pasy na wymalowanej już wieży. Także na linii G. wykonywał ostatnią z wykonanych zgodnie z technologią trzech czynności. Szacunek ilości wymalowanych metrów dokonany przez organy podatkowe w oparciu o stawki za malowanie nie może również zdaniem skarżących wykluczać wskazanego podwykonawcy z wykonawstwa robót, skoro jak wynika z powyższych wyjaśnień, różni pracownicy wykonywali kolejno po sobie poszczególne czynności na tej samej powierzchni. Skarżący przedstawili specjalistyczne opracowanie określające nakłady robocizny niezbędne do wykonania w pełnej technologii robót na poszczególnych budowach. Skarżący stwierdzili także, że wszystkie wskazane prace Rafał B. mógł wykonać, bowiem, jak wyjaśniał, zatrudniał pracowników bezumownie według powszechnej praktyki w pracach budowlanych, posiadał notatki wskazujące kwoty wypłacane codziennie pracownikom. Przedstawił także kserokopię zniszczonego wcześniej zaświadczenia o możliwości wykonywania prac na wysokościach, którego treść umożliwiała weryfikację jego wiarygodności, gdyż wskazywała kto i gdzie zaświadczenie wydał. Twierdzenie o nieposiadaniu przez Rafała B. sprzętu do wykonania prac antykorozyjnych jest również według skarżących niezgodne z prawdą. Urządzenia do pomiarów grubości warstw pożyczała podwykonawcy spółka H. Sprzęt do malowania to pędzle, szczotki, szpachelki, pasy mocujące, czyli rzeczy nie wymagające większych nakładów. Skarżący podkreślają, że nie mieli obowiązku informować inwestorów o podwykonawcach. Wyjaśniają także, że jeden z inwestorów /E./ informację taką posiadał, co wynika z pisma informującego o podwykonawcach upoważnionych do odbioru materiałów do wykonywanych prac. Powyższe wyjaśnienia świadczą zdaniem skarżących o braku podstaw do kwestionowania zasadności pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez Zakład Rafała B. Skarżący wskazują także na pozbawione podstaw prawnych ustalenie dodatkowego zobowiązania na podstawie art. 27 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług w decyzji wydanej po rozwiązaniu spółki H. Zobowiązanie to powstaje z chwilą doręczenia podatnikowi decyzji ustalającej jego wysokość. Po rozwiązaniu spółki nie może powstać zdaniem skarżących zobowiązanie z tytułu sankcji. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Rozpoznając sprawę Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług. W postępowaniu administracyjnym prowadzonym z udziałem wspólników spółki H. organy podatkowe nie wykazały w sposób jednoznaczny, że Rafał B. nie wykonał jako podwykonawca robót antykorozyjnych rozliczonych w kwestionowanych przez organy podatkowe fakturach, a w konsekwencji nie wykazały, że spółka nie nabyła tych usług i niezasadnie obniżyła podatek należny o podatek naliczony wynikający ze wskazanych faktur. Podniesione w odwołaniu zarzuty skarżących, wskazujące na wątpliwości co do ustaleń faktycznych dokonanych na podstawie zebranego materiału dowodowego, organ odwoławczy powinien ocenić i odnieść się do nich w uzasadnieniu faktycznym decyzji. Nieodniesienie się do problemu nakładów robocizny niezbędnych do wykonania w pełnej technologii robót na poszczególnych budowach i oceny w tym kontekście możliwości wykonania przez Rafała B. robót określonych umowami zawartymi przez niego ze spółką H. uzasadnia stwierdzenie, że szacunek ilości wymalowanych metrów dokonany przez organy podatkowe w oparciu o stawki za malowanie jest nieuzasadniony i niezasadna jest teza, że zakres wykonanych prac wyklucza z ich wykonawstwa Rafała B. Odmowa dopuszczenia dowodów z zeznań innych świadków na okoliczność wykonywania robót antykorozyjnych przez wymienionego, w sytuacji kiedy zeznania przesłuchanych świadków nie są w tym zakresie jednoznaczne, świadczy o niepodjęciu przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Brak zaświadczenia o możliwości wykonywania prac na wysokościach nie jest okolicznością przesądzającą o niewykonaniu prac przez podwykonawcę. Ocena, czy podwykonawca posiadał urządzenia niezbędne do wykonania robót antykorozyjnych, powinna być dokonana w odniesieniu do zakresu robót wykonywanych przez niego. Jak z powyższego wynika, organy podatkowe nie zebrały w sposób wyczerpujący i nie rozpatrzyły całego materiału dowodowego, czym naruszyły przepisy postępowania podatkowego, a w szczególności przepisy art. 122, art. 187, art. 191, ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, w sposób mogący mieć wpływ na wynik postępowania. W konsekwencji naruszony został także przepis art. 19 powołanej wyżej ustawy o podatku od towarów i usług. W tej sytuacji Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 174 poz. 368 ze zm./; o kosztach postępowania Sąd orzekł zgodnie art. 55 ust. 1 tej ustawy. Rozpoznając sprawę ponownie, przy uwzględnieniu konieczności przeprowadzenia postępowania dowodowego we wskazanym wyżej zakresie, organy podatkowe orzekną w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Podkreślić należy, że przepis art. 115 par. 1 ustawy Ordynacja podatkowa, stanowiący o odpowiedzialności wspólnika spółki cywilnej całym jego majątkiem solidarnie ze spółką i pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki lub wspólników wynikające z działalności spółki, uprawnia organ podatkowy do określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług powstającego ex lege w postępowaniu z udziałem byłych wspólników spółki cywilnej w sytuacji, gdy wysokość zobowiązania nie została stwierdzona w ostatecznej decyzji wydanej w okresie funkcjonowania spółki cywilnej.