I SA/Gd 1185/98

1. Każda osoba przystępująca do prowadzenia działalności gospodarczej winna być zorientowana w przepisach prawnych regulujących tę działalność. Określona w art. 9 Kpa zasada informowania strony dotyczy wyłącznie toczącego się postępowania administracyjnego, a nie każdej relacji między stroną a urzędem. 2. Rejestracja podatku od towarów i usług ma charakter sformalizowany i nie można zastąpić jej innymi czynnościami. Sformalizowany charakter zgłoszenia rejestracyjnego przejawia się m.in. w określeniu przez ustawodawcę wzoru zgłoszenia oraz wzoru potwierdzenia zgłoszenia. Wynikiem zgłoszenia jest nadanie podatnikowi numeru identyfikacyjnego. Tak sformalizowana przez ustawodawcę procedura nie może być zastąpiona innymi czynnościami. Decyzją z dnia 2 lutego 1998 r. Izba Skarbowa w B. utrzymała w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w B. z dnia 7 listopada 1997 r. w sprawie określenia spółce cywilnej "T.", należącej do Teresy i Mieczysława K., podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 1996 r. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że na podstawie upoważnienia z dnia 2 lipca 1997 r., wystawionego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., Inspektor Kontroli Skarbowej przeprowadził w okresie od 3 lipca 1997 r. do 30 października 1997 r. kontrolę w zakresie rozliczeń z budżetem podatku od towarów i usług za rok 1996. W toku kontroli ustalono, że w 1993 r. małżonkowie Teresa i Mieczysław K. prowadzili odrębnie działalność gospodarczą, zachowując status niezależnego podatnika. Każdy z małżonków posiadał numer identyfikacji podatkowej nadany dla potrzeb podatku od towarów i usług przez Urząd Skarbowy w B. Pismem z dnia 30 listopada 1994 r. Teresa i Mieczysław K. zgłosili w Urzędzie Miejskim w B. zmianę podmiotu jednoosobowego prowadzonego przez Panią Teresę K. na spółkę cywilną "T." Teresa i Mieczysław K. Jako datę rozpoczęcia działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę cywilną podano dzień 1 stycznia 1995 r. Umowę spółki cywilnej zawarto w dniu 27 grudnia 1994 r. Nowo powstała spółka nie dopełniła obowiązku złożenia zgłoszenia rejestracyjnego, wynikającego z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ i posługiwała się numerem NIP nadanym Teresie K. Ponadto rozliczając podatek od towarów i usług w poszczególnych miesiącach 1996 r. strona dokonywała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur zakupów. W związku z powyższym Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w B., decyzją z dnia 7 listopada 1997 r., określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1996 r. Pismem z dnia 21 listopada 1997 r. ww. decyzja została zaskarżona do Izby Skarbowej w B. z wnioskiem o jej uchylenie oraz o wstrzymanie jej wykonania. Skarżący w odwołaniu podnieśli brak wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych mających wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, a w szczególności trybu, w jakim organy podatkowe rejestrowały małżonków prowadzących wspólnie działalność gospodarczą. Izba Skarbowa w B., po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia 2 lutego 1998 r. utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej podzielając pogląd organu pierwszej instancji co do konieczności określenia zobowiązania w podatku VAT. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego strona wskazuje na zarzut podniesiony w odwołaniu polegający na braku wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych mających wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Ponadto zarzuca się również rażące naruszenie prawa, a przede wszystkim art. 24 ust. 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /Dz.U. nr 100 poz. 442 ze zm./, art. 9 ust. 1 i 5a oraz art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, oraz art. 7-9, art. 77 par. 1, art. 107 i art. 168 par. 1 i 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego /Dz.U. 1980 nr 9 poz. 26 ze zm./. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 24 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej skarżąca stwierdza, że uprawnienia organu podatkowego, w tym także urzędu skarbowego, przysługują organowi kontroli skarbowej jedynie przy ustalaniu zobowiązań podatkowych w zakresie obliczania podatku w drodze szacunkowej, przewidziane w art. 168 par. 2 oraz art. 169 par. 2 Kodeksu postępowania administracyjnego. W przedmiotowej sprawie nie miało miejsca nieuznanie ksiąg prowadzonych przez podatnika za dowód. Natomiast przepis art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie daje wystarczających uprawnień Inspektorowi Kontroli Skarbowej do zmiany kwoty zobowiązania podatkowego. Ponadto Spółka podnosi, że w roku, którego dotyczy zaskarżona decyzja, nie było uregulowania określonego w art. 27 ust. 5 i 6 ustawy w obecnie obowiązującym brzmieniu, a tym samym nie mogą mieć do niego zastosowania przepisy, które wówczas nie obowiązywały. Powyższe oznacza, że Inspektor wydał decyzję bez podstawy prawnej, co stanowi naruszenie m.in. art. 107 Kpa. Skarżąca twierdzi również, że ustawa o podatku od towarów i usług nie stanowi, że wyłącznie zgłoszenie według wzoru określonego w zarządzeniu Ministra Finansów z dnia 2 marca 1993 r. /M.P. nr 11 poz. 75/ jest podstawą do dokonania rejestracji podatnika. Z tego względu złożenie przez stronę pierwszej deklaracji podatkowej za miesiąc styczeń 1995 r. powinno być potraktowane jako zeznanie na gruncie art. 168 par. 1 Kpa i stanowić przesłankę do wszczęcia przez właściwy urząd skarbowy postępowania wyjaśniającego w tej sprawie. Zgodnie bowiem z art. 168 par. 2 Kpa w razie wątpliwości co do rzetelności złożonego zeznania, organ podatkowy wzywa podatnika do udzielenia niezbędnych wyjaśnień lub uzupełnienia zeznania, wyznaczając mu odpowiedni termin oraz wskazując przyczyny, z powodu których zeznanie poddaje się w wątpliwość. Brak zatem reakcji ze strony urzędu skarbowego po złożeniu przez stronę deklaracji podatkowej jest zdaniem skarżących naruszeniem art. 7, 8 oraz 9 Kpa albo jest potwierdzeniem faktu, że urząd skarbowy traktował stronę jako zarejestrowanego podatnika podatku od towarów i usług. Tym bardziej, że urząd skarbowy w 1996 r. i 1997 r. wydał decyzję w sprawie nadania numerów ewidencyjnych dla kas rejestrujących na imię obojga małżonków, tj. Teresa i Mieczysław K. Hurtownia "T." Skarżąca również przytoczyła wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 marca 1996 r. /SA/Wr 1675/95/, w którym Sąd stwierdził, że mimo iż o zmianie formy działalności powiadomiono tylko Urząd Miasta, to jednak zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej - z uwzględnieniem zmiany, zostało przekazane do wiadomości Urzędowi Skarbowemu. Skarżący wprawdzie nie dopełnił obowiązku uzyskania nowego numeru identyfikacyjnego, to jednak składał deklaracje podatkowe dla podatku od towarów i usług VAT-7, podając dotychczasowy numer NIP, co powinno zwrócić uwagę pracowników Urzędu Skarbowego przyjmujących te deklaracje i spowodować odpowiednie pouczenie podatnika, stosownie do przepisu art. 9 Kpa. Ponadto Spółka wskazuje, że jej działanie nie było próbą ominięcia przepisów podatkowych, bowiem składała deklaracje podatkowe i wpłacała należny podatek. Izba Skarbowa w B. wniosła o oddalenie skargi. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje: Skarga uzasadniona nie jest, w związku z czym należało ją oddalić. Na wstępie rozważań zauważyć należy, że w świetle przepisów ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ Sąd Administracyjny jest organem kasacyjnym. Nie ma zatem uprawnienia do jakiegokolwiek modyfikowania zaskarżonych aktów i czynności administracyjnych. Przesądza o tym bowiem treść przepisów art. 22 i art. 23 ustawy. Przystępując w związku z tym do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji poczynić na wstępie należy uwagę, że podatek od towarów i usług jest podatkiem sformalizowanym. Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ przyznaje bowiem podatnikom tego podatku przywileje, z których skorzystać mogą pod warunkiem wywiązania się z obowiązków ustanowionych przez tę ustawę. Taki stan rzeczy jest niewątpliwie konsekwencją konstrukcji i metody poboru podatku VAT. Należy więc zdawać sobie z tego sprawę i mieć na uwadze przy dalszej analizie stanu faktycznego i prawnego sprawy. Kontynuując przyznać należy rację organowi odwoławczemu, że okoliczności faktyczne niniejszej sprawy są bezsporne. Niemniej przypomnieć należy, że działalność gospodarczą początkowo prowadzili jedynie małżonkowie - odrębnie, którzy swą działalność zgłosili do ewidencji podmiotów gospodarczych. W 1994 r. zawarli umowę spółki cywilnej. W tym stanie rzeczy zgodzić należy się z organami podatkowymi, iż powstał nowy podmiot gospodarczy - spółka cywilna wyżej wymienionych osób. Był to nowy podmiot gospodarczy, o którym mowa w art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług (...), który zobowiązany był do złożenia w Urzędzie Skarbowym zgłoszenia rejestracyjnego przed dniem wykonania pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu tym podatkiem /por. wyrok NSA z dnia 16 kwietnia 1996 r., SA/Rz 372/95, A. Bącal "Podatek od towarów i usług w orzecznictwie sądowym" Instytut Studiów Podatkowych Modzelewski i Wspólnicy, W-wa 1997 r., str. 59-60/. Skarżąca spółka z powyższego obowiązku jednak nie wywiązała się. Nadmienić należy, że skarżącej nie tłumaczy przy tym fakt braku informacji ze strony organów skarbowych, iż w zaistniałej sytuacji powinna dokonać nowego zgłoszenia rejestracyjnego. Każda osoba przystępująca bowiem do prowadzenia działalności gospodarczej winna być zorientowana w przepisach prawnych regulujących tę działalność. Określona zaś w art. 9 Kpa zasada informowania strony dotyczy wyłącznie toczącego się postępowania administracyjnego, a nie każdej relacji między stroną a urzędem. Zatem Sąd nie znajduje podstaw do przyjęcia, iż naruszony został w niniejszej sprawie przepis art. 9 Kpa. Za chybiony uznać także należy zarzut naruszenia art. 168 Kpa. Przepis ten nie stanowi bowiem podstawy dla informowania strony o stwierdzonych nieprawidłowościach o charakterze formalnym. Poza sporem pozostawała zasada, że fakt niezarejestrowania się podatnika wyklucza skorzystanie z prawa do obniżenia podatku należnego o naliczony oraz, że nie zwalnia podatnika od ciążącego na nim obowiązku podatkowego, a podatek należny w całości staje się zobowiązaniem podatkowym ze względu na niemożność pomniejszenia go o podatek naliczony /art. 25 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. Sąd nie podziela natomiast podniesionych w skardze zarzutów dotyczących naruszenia przez organy orzekające art. 25 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisów postępowania administracyjnego. Okolicznością bezsporną w rozpoznawanej sprawie jest fakt, że spółka cywilna prowadziła w rozpatrywanym okresie od stycznia do grudnia 1996 r. sprzedaż towarów, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy podatnicy są zobowiązani złożyć w urzędzie skarbowym zgłoszenie rejestracyjne przed dniem dokonania pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu. Należy podzielić stanowisko organów podatkowych, iż zgłoszenie rejestracyjne powinno zostać dokonane przez samego podatnika w odpowiedniej formie, na druku, którego wzór został określony przez Ministra Finansów w załączniku do zarządzenia z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wzoru zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług (...) /M.P. nr 68 poz. 763/, wydanego na podstawie wyraźnej delegacji zawartej w art. 9 ust. 11 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Mając na uwadze nie budzącą wątpliwości treść powołanych wyżej przepisów, podniesiona przez stronę skarżącą w toku postępowania administracyjnego oraz w skardze okoliczność składania przez spółkę w badanym okresie miesięcznych deklaracji rozliczeniowych w zakresie podatku od towarów i usług nie może mieć istotnego znaczenia dla wyniku sprawy. Wbrew wyrażonemu w skardze poglądowi brak jest dostatecznego uzasadnienia do uznania, że złożona przez spółkę pierwsza deklaracja rozliczeniowa stanowiła równocześnie dokonanie rejestracji podatkowej lub wniosek o wszczęcie postępowania administracyjnego w przedmiocie nadania spółce numeru rejestracyjnego. Obowiązek złożenia zgłoszenia rejestracyjnego w odpowiedniej formie ciąży bezpośrednio na podatniku podatku od towarów i usług, który ponosi skutki podatkowe zaniedbania tego obowiązku. Rejestracja podatku od towarów i usług ma charakter sformalizowany i nie można zastąpić jej innymi czynnościami. Sformalizowany charakter zgłoszenia rejestracyjnego przejawia się m.in. w określeniu przez ustawodawcę wzoru zgłoszenia oraz wzoru potwierdzenia zgłoszenia. Wynikiem zgłoszenia jest nadanie podatnikowi numeru identyfikacyjnego. Tak sformalizowana przez ustawodawcę procedura nie może być zastąpiona innymi czynnościami /zob. wyrok w sprawie I SA/Kr 42/98 czy I SA/Łd 856/97/. Również zaświadczenie o dokonaniu zmiany wpisu do ewidencji działalności gospodarczej, jakie Urząd Miejski przesyła do urzędu skarbowego, nie zobowiązuje do wszczęcia postępowania wyjaśniającego. Fakt, że Spółka została utworzona z zamiarem prowadzenia od dnia 1 stycznia 1995 r. działalności gospodarczej, nie oznacza, że z tym dniem rzeczywiście rozpoczęła prowadzenie działalności i że z tego tytułu powstał obowiązek podatkowy. Na uznanie nie zasługuje również podniesiony na etapie skargi zarzut naruszenia przez Inspektora Kontroli Skarbowej art. 24 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej, z którego wynika, że przy ustalaniu zobowiązań podatkowych organowi kontroli skarbowej przysługują uprawnienia organu podatkowego, w zakresie obliczania podatku w drodze szacunkowej przewidziane w przepisach podatkowych oraz uprawnienia przewidziane w art. 168 par. 2 i art. 169 par. 2 Kodeksu postępowania administracyjnego. Zaskarżona decyzja została bowiem wydana w oparciu o art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej, obowiązujący od dnia 1 stycznia 1997 r. na mocy ustawy z dnia 7 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej i niektórych ustaw /Dz.U. nr 152 poz. 720/. Zgodnie z tym przepisem, Inspektor po rozpatrzeniu zastrzeżeń, wydaje decyzję lub decyzję w rozumieniu Kpa - gdy ustalenia dotyczą podatków i innych należności budżetowych, których określanie lub ustalanie należy do właściwości urzędów skarbowych. Zatem, skoro ustalenia dokonane przez Inspektora Kontroli Skarbowej dotyczą zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług oraz na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, urzędy skarbowe określają zobowiązanie podatkowe w wysokości innej od zadeklarowanej, Inspektor miał prawo wydać decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w prawidłowej wysokości. Nie podzielając poglądów strony skarżącej dotyczących naruszenia art. 77 i art. 81 Kpa, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że dokonane przez organy podatkowe ustalenia nie budzą wątpliwości, bowiem Spółka nie przedstawiła żadnych dowodów /co przyznano podczas rozprawy/ potwierdzających złożenie zgłoszenia rejestracyjnego. Wobec przedstawionych okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny orzekł w myśl art. 27 ust. 1 ustawy o NSA.