I SA/Gd 551/98

1. Prawo organu podatkowego, poddającego kontroli prawidłowość zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, do kontroli wiarygodności stanowiących podstawę tych zapisów dowodów księgowych nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia tych dowodów, ale rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tych dowodach zapisów ze stanem rzeczywistym, co oznacza też prawo do ustalenia, ze wszystkimi stąd płynącymi konsekwencjami, że wskazany w dowodzie księgowym podmiot zdarzenia gospodarczego, którego dowód księgowy dotyczy, jest podmiotem nie istniejącym w sferze stosunków gospodarczych, a ustalenia tego organ ten może dokonać w oparciu o całokształt okoliczności faktycznych ujawnionych w postępowaniu podatkowym oraz ich swobodną ocenę. 2. Dowodem księgowym stwierdzającym fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem, a więc np. poniesienie wydatku zaliczonego do kosztów uzyskania przychodów, jest dowód wystawiony nie tylko przez podmiot rzeczywiście istniejący, ale również dowód, w którym podmiot ten został określony w sposób wiarygodny, pozwalający na jego identyfikację, a więc wskazujący prawidłowo jego nazwę i adres, zaś określenie w nim strony uczestniczącej w operacji gospodarczej, której dowód ten dotyczy, w sposób niezgody z rzeczywistością, jak choćby wskazanie nieprawdziwego adresu, oznacza, iż dowód taki nie może, jako niewiarygodny, stanowić podstawy zapisów w księdze podatkowej, a tym samym nie może być dowodem np. poniesienia wydatku. Decyzją z dnia 16 lutego 1998 r. Izba Skarbowa w T. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w T. z dnia 4 listopada 1997 r. określającą Krzysztofowi A. podatek dochodowy od osób fizycznych za 1995 r. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że dnia 6 maja 1996 r. skarżący złożył w Urzędzie Skarbowym w T. na druku PIT-32 zeznanie o wysokości dochodu osiągniętego w 1995 r., w którym wykazał przychód z jednego źródła - pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 197.392,10 zł, koszty uzyskania przychodu 198.592,10 zł i poniesioną stratę w wysokości 1.200,00 zł oraz należny podatek "0". Przeprowadzona przez Inspektora Kontroli Skarbowej Urzędu Kontroli Skarbowej w T. kontrola w Specjalistycznym Przedsiębiorstwie U.-P. "I." oraz Przedsiębiorstwie P.-H.-U. "K." wykazała szereg nieprawidłowości w zakresie naliczania i odprowadzania zobowiązań do budżetu w 1995 r. skutkujących określeniem w wyniku kontroli z dnia 31.01.1997 r. - należnego od K. A. podatku dochodowego od osób fizycznych za 1995 r. w kwocie 82.972,30 zł. Inspektor Kontroli Skarbowej stwierdził zaniżenie przychodu wynikającego z podatkowej księgi przychodów i rozchodów o kwotę 57.000,00 zł, wynikającą z faktury z dnia 31.07.1995 r., dokumentującej sprzedaż środków trwałych, wystawionej przez PPHU "K." Krzysztof. A. W zakresie kosztów uzyskania przychodów Inspektor Kontroli Skarbowej stwierdził ich zawyżenie o łączną kwotę 144.095,00 zł wynikającą z rachunków, na których jako wystawca widnieje Przedsiębiorstwo P.-H. s.c. G. /spółka - która zakończyła działalność gospodarczą w dniu 23.02.1993/ a dotyczących zakupu jedwabiu, bawełny i innych materiałów. Ponadto kontrolujący stwierdził, iż w zeznaniu rocznym podatnik nie wykazał przychodu z wynagrodzenia ze stosunku pracy w kwocie 2.400,00 zł uzyskanego od PPHU "K." - Joanna A. Od wyniku kontroli z dnia 31.01.1997 r. Krzysztof A. złożył pismem z dnia 19.02.1997 r. żądanie skierowania sprawy na drogę postępowania w sprawach zobowiązań podatkowych, nie zgadzając się z podwyższeniem przez Inspektora Kontroli Skarbowej UKS wielkości przychodów z działalności gospodarczej wynikającej z podatkowej księgi przychodów i rozchodów o kwotę 57.000,00 zł i obniżeniem kosztów uzyskania przychodu o kwotę 144.095,00 zł. Urząd Skarbowy w T. po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, z uwzględnieniem przedłożonych przez podatnika w dniu 7.10.1997 r. nowych dokumentów: ewidencji środków trwałych i faktury nr 7/95 z dnia 11.01.1995 r. na zakup m.in. guzikarki, overloka, podszywarki "Brother", wydał dnia 4.11.1997 r. decyzję, w której, po uwzględnieniu faktu, iż ze sprzedaży środków trwałych dokonanej dnia 31.07.1995 r. Krzysztof A. nie uzyskał żadnego przychodu, określił należny podatek za 1995 r. w kwocie 57.322,40 zł. Organ podatkowy pierwszej instancji nie uznał jednak argumentów zawartych w żądaniu odnośnie niesłusznego obniżenia przez Inspektora UKS kosztów uzyskania przychodu z działalności gospodarczej o kwotę 144.095,00 zł. Nie zgadzając się z decyzją Urzędu Skarbowego, Krzysztof A. wniósł pismem z dnia 20.11.1997 r. odwołanie do Izby Skarbowej wnioskując o jej uchylenie bądź też uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o wstrzymanie wykonania decyzji. Decyzji Urzędu Skarbowego podatnik zarzucił: naruszenie przepisów postępowania, a w szczególności art. art. 7, art. 75, art. 77 par. 1 i art. 107 par. 3 Kpa poprzez zaniechanie podjęcia czynności zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, a zwłaszcza zaniechanie przeprowadzenia dowodu z oględzin obiektu Zakładu w L. i w Ż., oraz zaniechanie wyczerpującego wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy i nieujęcia tych kwestii w uzasadnieniu decyzji. Organ odwoławczy wydał dnia 16 lutego 1998 r. decyzję, w której działając na podstawie przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ oraz w trybie przepisów art. 138 par. 1 pkt 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego /t.j. Dz.U. 1980 nr 9 poz. 26 ze zm./ w związku z art. 335 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926/ utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Urzędu Skarbowego w T. Na ostateczną decyzję Izby Skarbowej podatnik wniósł pismem z dnia 18 marca 1998 r. skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku. W złożonej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Zaskarżonej decyzji strona stawia następujące zarzuty: - naruszenie art. 120-122, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1, art. 188, art. 210 par. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa poprzez: 1. zaniechanie przeprowadzenia dowodów na okoliczność wykonania z materiałów zakupionych od firmy PPH s.c. w G. wyrobów przeznaczonych na wyposażenie zakładu w L. i w Ż., na wyposażenie pracowników w odzież roboczą oraz na wykonanie wyrobów, które uległy następnie zniszczeniu wskutek zalania wodą przeciekającą przez uszkodzony dach, pomimo że skarżący wnioskował na tę okoliczność przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków w osobach pracowników obydwu zakładów produkcyjnych oraz uczestników Komisji stwierdzającej zniszczenie wyrobów wskutek zalania, jak i na okoliczność wykonania wyrobów wadliwych, 2. niewyjaśnienie w sposób wyczerpujący wszystkich istotnych okoliczności sprawy, w wyniku czego dokonano błędnych ustaleń faktycznych, zaś wątpliwości zaistniałe przy ocenie tak ustalonego stanu faktycznego rozstrzygnięte zostały na niekorzyść podatnika. Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi. Wskazała, że organ podatkowy nie uznał za koszt uzyskania przychodu wydatków dotyczących zakupu tkanin wynikających z rachunków, na których jako wystawca istnieje PPH s.c. G.: - rachunek nr 18 z 19.02.1995 r. na kwotę 28.819,00 zł - rachunek nr 14 z 03.03.1995 r. na kwotę 43.228,50 zł - rachunek nr 19 z 18.03.1995 r. na kwotę 28.819,00 zł - rachunek nr 21 z 26.03.1995 r. na kwotę 43.228.50 zł Razem 144.095,00 zł. W toku postępowania ustalono, iż firma widniejąca jako dostawca Przedsiębiorstwo P.-H. s.c. zakończyła działalność gospodarczą w dniu 23.02.1993 r., a prowadząc działalność nie zajmowała się handlem tkaninami. Przesłuchany w charakterze świadka wspólnik ww. Spółki, Wojciech D., zeznał, że nigdy firma ta nie wystawiła przedmiotowych rachunków. Podatnik natomiast składał sprzeczne zeznania na temat przebiegu transakcji opisanych w rachunkach. Dnia 17 września 1996 r. Krzysztof A. zeznał, że jedynym odbiorcą wytwarzanych przez jego firmę produktów odzieżowych była "P.", a współpraca między firmami polegała na tym, że "P." dawała zlecenia na konfekcjonowanie odzieży, przekazywała materiały i wzory, a firmy Krzysztofa A. szyły z powierzonego materiału zamówione produkty. Odnośnie zakwestionowanych rachunków podatnik zeznał, że płacił przelewem i nie pamiętał za pośrednictwem jakiego banku. Dnia 30 stycznia 1997 r. zeznał natomiast, że osobiście tych transakcji nie zawierał i osobiście nie płacił kwot wynikających z rachunków oraz że nikogo nie upoważniał do tych czynności. Mając na uwadze, że w toku postępowania kontrolnego podatnik na okoliczność zaewidencjonowania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wymienionych wyżej rachunków na zakup materiałów na ogólną kwotę 144.095,00 zł składał oświadczenia różnej treści, organ podatkowy uznał, że wydatki te faktycznie nie zostały poniesione. Firma wystawiająca kwestionowane rachunki, w dniu ich wystawienia nie istniała, a podatnik w toku całego postępowania kontrolnego i podatkowego nie przedłożył żadnego wiarygodnego dowodu potwierdzającego dokonanie tych transakcji. Izba Skarbowa nie przyjęła również twierdzenia podatnika, jakoby wyroby uszyte z materiałów zakupionych na rachunku były wykonane wadliwie, a ponadto zostały zniszczone przez zalanie i zabrudzenie. Z protokołu oględzin dokonanych przez kontrolujących w dniu 2 stycznia 1997 r. oraz opinii wydanej przez biegłego wynika, że przedstawione w Zakładzie w Ż. wyroby konfekcyjne nie były zabrudzone i nie miały śladów zalania wodą lub innymi cieczami. Ustalono, że wyroby te były konfekcjonowane zgodnie z zasadami produkcji, tj. wisiały na wieszakach, a część wyrobów posiadała dodatkowe opakowania foliowe. W trakcie oględzin nie przedłożono zniszczonych tkanin. Do protokołu z oględzin podatnik oświadczył również, że w zakładzie znajdującym się L. nie ma przedmiotów, których oględziny wnioskował. W toku tych czynności podatnik nie wnosił o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania pracowników w charakterze świadków na okoliczność zużycia zakupionych materiałów na cele wyposażenia zakładu, to jest uszycie firan, zasłon oraz fartuchów roboczych dla pracowników. Wobec tego, że wydanie zaskarżonej decyzji poprzedzone zostało zebraniem szczegółowego materiału dowodowego, ustaleniem na jego podstawie, że firma PPH s.c. w G. faktycznie nie istniała w dniach wystawienia rachunków na ogólną kwotę 144.095,00 zł, o którą to zawyżone zostały koszty uzyskania przychodu za 1995 r. a zebrany w sprawie materiał dowodowy został zdaniem organu podatkowego prawidłowo oceniany - Izba Skarbowa uznała, iż podniesione przez skarżącego zarzuty nie zasługują na uwzględnienie. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, co następuje: Skarga okazała się nieuzasadnioną, nie zachodzą bowiem podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów prawa. W myśl art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./, kosztem uzyskania przychodu z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Wynika zatem z tego przepisu, że warunkiem uznania określonego kosztu /wydatku/ za koszt uzyskania przychodu jest to, aby został on rzeczywiście poniesiony przez podatnika i to w związku przyczynowym z osiągniętym lub spodziewanym przychodem. Jakkolwiek prawem prowadzącego działalność gospodarczą podatnika jest swobodne kształtowanie stosunków gospodarczych łączących go z innymi podmiotami tej sfery działalności, to jednakże ocena tych stosunków i wynikających z nich zdarzeń gospodarczych z punktu widzenia prawa podatkowego należy do zadań organów podatkowych, które uprawnione są do kontroli m.in. prawidłowości zaliczenia przez podatnika określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodu zarówno przez pryzmat celowości tego wydatku, jak i sposobu udokumentowania faktu jego poniesienia. Wprowadzając obowiązek prowadzenia przez osoby fizyczne i spółki cywilne osób fizycznych, wykonujące pozarolniczą działalność gospodarczą, podatkowej księgi przychodów i rozchodów, rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów /Dz.U. nr 148 poz. 720/ określiło zarazem /par. 11 ust. 1/, że zapisy w księdze podatkowej winny być dokonywane na podstawie prawidłowych i rzetelnych dowodów. Z uregulowania zawartego w par. 11 ust. 3 tego rozporządzenia wynika, że podstawę zapisów w księdze stanowią tylko takie dowody księgowe /faktury, rachunki uproszczone lub inne dokumenty wymienione w par. 12 i par. 13/, które stwierdzają fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem i zawierają przy tym co najmniej m.in. wiarygodne określenie wystawcy i wskazanie stron /nazwy i adresy/ uczestniczących w operacji gospodarczej, której dowód dotyczy. W świetle tego unormowania, prawo organu podatkowego, poddającego kontroli prawidłowość zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, do kontroli wiarygodności stanowiących podstawę tych zapisów dowodów księgowych nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia tych dowodów, ale rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tych dowodach zapisów ze stanem rzeczywistym, co oznacza też prawo do ustalenia, ze wszystkimi stąd płynącymi konsekwencjami, że wskazany w dowodzie księgowym podmiot zdarzenia gospodarczego, którego dowód księgowy dotyczy, jest podmiotem nie istniejącym w sferze stosunków gospodarczych, a ustalenia tego organ ten może dokonać w oparciu o całokształt okoliczności faktycznych ujawnionych w postępowaniu podatkowym oraz ich swobodną ocenę. Zawarta w cytowanym wyżej rozporządzeniu regulacja, dotycząca podstawy zapisów w księdze podatkowej, oznacza zatem, że dowodem księgowym stwierdzającym fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem, a więc np. poniesienie wydatku zaliczonego do kosztów uzyskania przychodów, jest dowód wystawiony nie tylko przez podmiot rzeczywiście istniejący, ale również dowód, w którym podmiot ten został określony w sposób wiarygodny, pozwalający na jego identyfikację, a więc wskazujący prawidłowo jego nazwę i adres, zaś określenie w nim strony uczestniczącej w operacji gospodarczej, której dowód ten dotyczy, w sposób niezgody z rzeczywistością, jak choćby wskazanie nieprawdziwego adresu, oznacza, iż dowód taki nie może, jako niewiarygodny, stanowić podstawy zapisów w księdze podatkowej, a tym samym nie może być dowodem np. poniesienia wydatku. W kontekście przedstawionego unormowania za uprawnione zatem należy uznać stanowisko organów podatkowych obu instancji w rozpatrywanej sprawie co do uznania za niewiarygodne dowodów księgowych, w których jako wystawca figuruje PPH S.c. w G., dokumentujących poniesienie przez skarżącego wydatków na ogólną kwotę 144.095 zł oraz stanowisko tychże organów co do nieuznania konsekwencji tychże wydatków za koszt uzyskania przychodów w działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego w 1995 r. Dokonana przez te organy ocena zgromadzonego materiału dowodowego sprawy nie uchybia zasadzie swobodnej oceny dowodów, zgodna jest ze wskazaniami wiedzy i życiowego doświadczenia, zaś zarzuty i wywody skargi nie stwarzają podstaw do stwierdzenia, iż stanowisko to opiera się na nieprawdziwych przesłankach i na niedostatecznym wyjaśnieniu sprawy. W takiej sytuacji za chybione i nie mające znaczenia dla sprawy należy uznać zarzuty skarżącego co do oceny jego twierdzeń, że zakupiony materiał został wykorzystany na potrzeby zakładu i jego pracowników. Działania organów podatkowych w tej mierze nie miały bowiem znaczenia dla sprawy. Nie znajdując w tych warunkach podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa, orzec należało o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej /art. 27 ust. 1 ustawy o NSA/.