I SA/Łd 1328/00

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi Dziewiarskiej Spółdzielni Inwalidów "D." Zakład Pracy Chronionej w K. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. z 5 lipca 2000 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług w miesiącach podatkowych od kwietnia do grudnia 1998 r. - uchyla zaskarżoną decyzję; (...). Inspektor Kontroli Skarbowej, wobec stwierdzonych w toku przeprowadzonych czynności kontrolnych nieprawidłowości, wydał w dniu 31 marca 2000 r. decyzję (...) określającą zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień - grudzień 1998 r., zaległości podatkowe za ww. okres oraz odsetki za zwłokę od tych zaległości. Od powyższej decyzji strona wniosła odwołanie wraz z załącznikami, uzupełnione pismami z 27 kwietnia 2000 r. i z 2 czerwca 2000 r. wraz z załącznikami. Izba Skarbowa w Ł. decyzją z dnia 5 lipca 2000 r. (...) utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Na decyzję organu odwoławczego strona złożyła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Rozstrzygnięcie organu drugiej instancji zarzuca błędne przyjęcie, iż podatnik spełnił wszystkie warunki określone w par. 64 rozporządzenia Ministra Finansów dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a tym samym uznał, że właściwą stawką podatku od towarów i usług dla świadczonych przez Spółdzielnię usług będzie "0" procent. Ponadto strona wskazuje, iż zgodnie z art. 33 ustawy o VAT podatnik miał prawo zrezygnować ze stawki VAT "0" procent i zastosować 22 procent. Nie jest przy tym istotne, z jakiego powodu Spółdzielnia wykazała w fakturze kwotę podatku należnego wyższą od obowiązującej. Przyczyną takiego zachowania Spółdzielni może być na przykład nieświadomy błąd lub niepewność co do możliwości zastosowania preferencyjnej stawki podatku. Izba Skarbowa w Ł. uważa, iż argumenty strony zawarte w skardze nie zasługują na uwzględnienie, a rozstrzygnięcie Izby zawarte w decyzji z dnia 5 lipca 2000 r. (...) jest zasadne. Zgodnie z art. 14a ust. 1 ustawy o VAT zwalnia się prowadzącego zakład pracy chronionej lub zakład aktywności zawodowej od wpłat do urzędu skarbowego należności w zakresie działalności tego zakładu, z tytułu podatku od towarów i usług, stanowiącej różnicę między podatkiem należnym a naliczonym, w rozumieniu art. 19 ust. 1 i 2, z zastrzeżeniem ust. 3. Jednakże w świetle art. 14a ust. 5 pkt 3 ustawy o VAT /w brzmieniu obowiązującym w 1998 r./, zwolnienie od wpłat do urzędu skarbowego należności w zakresie działalności tego zakładu z tytułu podatku od towarów i usług, stanowiącej różnicę między podatkiem należnym a naliczonym, w rozumieniu art. 19 ust. 1 i 2, nie ma zastosowania do kwot podatku, o których mowa w art. 28 i art. 29 ust. 2 i art. 33 ustawy. Tak więc w przypadku gdy podatnik, będący zakładem pracy chronionej, wystawił fakturę, o której mowa w art. 33 ustawy o VAT to, mimo iż będzie zobowiązany do odprowadzenia podatku w niej wykazanego, nie będzie miało do tej kwoty zastosowanie zwolnienie przewidziane w art. 14a ust. 1 ustawy. Zdaniem Izby powołane przepisy sprecyzowane są jasno i nie budzą wątpliwości. W sytuacji z jaką mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie, gdzie stwierdzono wystawienie przez podatnika faktur, o których mowa w art. 33 ustawy o VAT, konsekwencją było zastosowanie uregulowań zawartych w art. 14a ust. 5 pkt 3 /utrata zwolnienia/. Z powyższych względów zarzuty strony skarżącej w tym zakresie - zdaniem Izby Skarbowej - są bezzasadne. Nie zasługuje także na uwzględnienie - w ocenie Izby - główny zarzut skargi, dotyczący naruszenia przez organy podatkowe przepisu par. 64 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, poprzez błędną ocenę zebranych w toku postępowania dowodów. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że Biuro Handlu Zagranicznego Spółdzielni /Oddział Spółdzielni będący odrębnym podatnikiem podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 5 ust. 2 ustawy o VAT/ sprowadzało na polski obszar celny towary w celu ich przerobu uszlachetniającego /towary te były następnie wywożone za granicę zgodnie z warunkami określonymi w przepisach celnych/. Następnie Biuro zlecało Spółdzielni wykonanie usług przerobu uszlachetniającego z materiałów stanowiących własność kontrahentów zagranicznych. Spółdzielnia wykonane usługi opodatkowała każdorazowo stawką podatku VAT 22 procent - właściwą dla sprzedaży krajowej, lecz jako podmiot korzystający ze zwolnienia określonego w art. 14a ust. 1 ustawy o VAT, faktycznie nie dokonywała wpłat należnego podatku. Z kolei dla Biura Handlu Zagranicznego podatek wykazany w wystawianych przez Spółdzielnię fakturach stanowił podatek naliczony, który - z uwagi na fakt, iż Biuro wykazywało w przeważającej większości sprzedaż eksportową ze stawką "0" procent - podlegał, po rozliczeniu z podatkiem należnym, zwrotowi. Przedstawiony wyżej stan faktyczny nie jest kwestionowany przez stronę. Podatnik nie zgadza się natomiast z przyjęciem przez organy skarbowe, że opisana wyżej sytuacja świadczy o nieprawidłowej stawce podatku VAT, stosowanej przez Spółdzielnię z tytułu świadczonych na rzecz Oddziału usług. Jednak zdaniem Izby Skarbowej stanowisko organów podatkowych zaprezentowane w decyzjach jest prawidłowe. Zgodnie z par. 64 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym za eksport usług, o których mowa w art. 39 ust. 1 pkt 5 ustawy, uznaje się usługi świadczone bezpośrednio przez podatnika, który sprowadził na polski obszar celny towary na czas oznaczony w celu ich naprawy, uszlachetnienia, przerobu lub przetworzenia, jeżeli towary te zostaną wywiezione za granicę zgodnie z warunkami określonymi w przepisach celnych. Za eksport usług - stosownie do postanowień par. 64 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia - uznaje się ponadto usługi świadczone przez innych podatników na zlecenie podatnika, o którym mowa w pkt 1, polegające wyłącznie na naprawie, uszlachetnieniu, przerobie lub przetworzeniu towarów sprowadzonych w tym celu przez podatnika określonego w pkt 1, pod warunkiem: a/ uzyskania oświadczenia od zleceniodawcy, że towar powstały w wyniku wykonania tej usługi zostanie wywieziony za granicę, b/ posiadanie szczegółowego rozliczenia tych usług zgodnie z treścią dokumentów celnych, których kopie powinny być w posiadaniu tych podatników, stwierdzających powrotny wywóz towarów za granicę. W drugim z opisanych przypadków zarówno podatnik sprowadzający na polski obszar celny towary jak i faktycznie dokonujący przerobu mają prawo do stosowania stawki podatku VAT "0" procent, pod warunkiem jednakże otrzymania całości lub co najmniej 50 procent zapłaty przed upływem 60 dni od daty wywozu za granicę towaru będącego przedmiotem świadczonych usług, z tym że spełnienie warunków także po upływie terminu uprawnia podatnika do dokonania korekty kwoty podatku należnego /par. 64 ust. 2 rozporządzenia/. Tak więc dla oceny czy właściwą stawką podatku z tytułu świadczonych usług będzie 0 procent niezbędne jest zbadanie czy podatnik spełnił wymagane przez powołany par. 64 warunki. W ocenie organów podatkowych, biorąc pod uwagę zebrany w sprawie materiał dowodowy, Spółdzielnia spełnia ww. wymagania, od których uzależnione było stosowanie stawki "0" procent. Świadczone przez Spółdzielnię usługi poprzedzało każdorazowo zamówienie, gdzie wskazywano, iż usługa ma być wykonana na rzecz Biura a w konsekwencji dla kontrahenta zagranicznego. Towar należy dostarczyć do Agencji Celnej. Istotnym jest też, że decyzje dotyczące zawartych przez Biuro kontraktów z podmiotami zagranicznymi podejmowane były wspólnie przez Kierownika Biura i Zarząd Spółdzielni a faktury eksportowe wystawiane przez Biuro podpisywane były też przez członka Zarządu Spółdzielni. Należy więc uznać, że pierwszy z warunków, o którym mowa w par. 64 ust. 1 pkt 3 lit. "a" - uzyskanie oświadczenia od zleceniodawcy, że towar powstały w wyniku wykonania tej usługi zostanie wywieziony za granicę - został spełniony. Spółdzielnia dysponowała także dokumentami z których wynikało szczegółowe rozliczenie usług zgodnie z treścią dokumentów celnych /par. 64 ust. 1 pkt 3 lit. "b"/. Okoliczność, iż dokumenty te przechowywane są w Biurze Handlu Zagranicznego jest w takiej sytuacji bez znaczenia, gdyż Biuro jest oddziałem Spółdzielni, która to posiada osobowość prawną. Trudno też uznać, iż jednostka macierzysta nie może dysponować dokumentami swego oddziału zwłaszcza w sytuacji gdy pomieszczenia Biura Handlu Zagranicznego mieszczą się w budynku administracyjnym Spółdzielni. Fakt, iż Biuro i Spółdzielnia są odrębnymi podatnikami podatku od towarów i usług nie oznacza automatycznie, że mamy do czynienia z dwiema osobami prawnymi. Z ustaleń Inspektora Kontroli Skarbowej wynika, iż dokonywanie przez Biuro wielu czynności wymagało przynajmniej akceptacji Zarządu Spółdzielni, np. zawieranie kontraktów, umów o pracę, sporządzanie dokumentów bankowych. Nie było więc ono jednostką w pełni samodzielną. Niezbędnym dla stosowania stawki VAT "0" procent jest także otrzymanie całości lub co najmniej 50 procent zapłaty przed upływem 60 dni od daty wywozu za granicę towaru będącego przedmiotem świadczonych usług, z tym, że spełnienie warunków także po upływie terminu uprawnia podatnika do dokonania korekty kwoty podatku należnego /par. 64 ust. 2 rozporządzenia/. Z treści przepisu nie wynika aby koniecznym było dokonanie zapłaty za świadczone usługi na rachunek podatnika przez kontrahenta zagranicznego. Tak więc fakt, że zapłata od podmiotu zagranicznego wpływała na konto Biura a następnie Biuro płaciło nią należności za świadczone usługi Spółdzielni nie przesądza o tym, że nie dokonano zapłaty. Z dokonanych przez Inspektora Kontroli Skarbowej ustaleń wynika też, iż wymagany termin - 60 dni od daty wywozu za granicę towaru będącego przedmiotem świadczonych usług - każdorazowo był dotrzymany a tym samym spełniony został warunek, o którym mowa w powołanym przepisie. Zestawienie faktur wystawionych przez Spółdzielnię dla Biura Handlu Zagranicznego, gdzie wskazano też daty otrzymania zapłaty zawiera załącznik nr 29 do protokołu kontroli (...). Przedstawione wyżej okoliczności wskazują na fakt, iż właściwą stawką dla świadczonych przez podatnika usług powinna być stawka "0" procent. Wskazany zaś w fakturach podatek, który nie był zresztą odprowadzany, z uwagi na zwolnienie Spółdzielni od wpłat, zwracany był następnie przez Urząd Skarbowy na rzecz Biura Handlu Zagranicznego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. Na wstępie poczynić i przedstawić należy trzy uwagi o charakterze porządkującym ale i zasadniczym. -Stroną skarżącą jest osoba prawna, podatnik podatku od towarów i usług - Dziewiarska Spółdzielnia Inwalidów "D.". -Przedmiotem /kwestionowanych/ decyzji podatkowych i /ich/ zaskarżenia nie są zobowiązania podatkowe Biura Handlu Zagranicznego - samodzielnie sporządzającego bilans oddziału strony skarżącej, który, z mocy art. 5 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, jest, również w odniesieniu do wymienionej Spółdzielni, odrębnym podatnikiem podatku VAT. -Przedstawiona powyżej ocena faktyczna i prawna sprawy dokonana przez organy podatkowe doprowadziła je ostatecznie do rozstrzygnięcia, że skarżąca Spółdzielnia jest obowiązana do zapłaty /spornego/ podatku na podstawie art. 33 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Wykładnia art. 33 przywoływanej ustawy podatkowej w aspekcie prawnej dopuszczalności i adekwatności zastosowania tego unormowania do/dla rozstrzygnięcia ocenianej, pod względem legalności wykonania administracji publicznej, sprawy jest dla uzasadnianego wyrokowania zagadnieniem zasadniczym i podstawowym. Na podstawie i w zakresie mocy obowiązywania ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług - zgodnie z treścią art. 2 ust. 1-3 wymienionej ustawy. Stosownie do art. 4 pkt 8 przywoływanej ustawy ilekroć w jej /dalszych/ przepisach jest mowa o sprzedaży towarów - rozumie się przez to również dostawę, odpłatne świadczenie usług oraz wykonywanie innych czynności określonych w art. 2. Zauważyć i pokreślić należy, że analizowana ustawa nie stanowi/nie przewiduje, że opodatkowaniu podlega wystawienie faktury. Artykuł 33 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że: - ust. 1 w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę (...) w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty także wówczas, gdy dana sprzedaż /podkreślenie Sądu/ nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku. - ust. 2 przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, gdy podatnik wystawi fakturę (...) w której wykaże kwotę podatku wyższą od podatku należnego /podkreślenia Sądu/. Omawiane unormowanie art. 33 ust. 1 rozszerza obowiązek zapłaty podatku także na sprzedaż nie objętą obowiązkiem podatkowym albo zwolniona od podatku; przyczyną, powodem i warunkiem prawnym opodatkowania jest sprzedaż. Przepis ów dotyczy /sprzedających/ podmiotów - osób prawnych, jednostek organizacyjnych nie mających osobowości prawnej, osób fizycznych - nawet jeżeli w konkretnych przypadkach nie są one podatnikami podatku od towarów i usług. Warunkiem jego zastosowania jest jednakże nie tylko wystawienie faktury, ale i dokonanie sprzedaży, potwierdzonej tą fakturą; wynika to przede wszystkim z użycia w omawianym przepisie zwrotu (...) gdy dana sprzedaż (...). W przeciwnym wypadku za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług należałoby uznać czynność polegającą na samym wystawieniu faktury. Należy podkreślić, że określenie przedmiotu opodatkowania podatkiem od towarów i usług zostało dokonane w przepisach art. 2 ust. 1-3 ustawy o podatku od towarów i usług (...) przez enumeratywne wymienienie czynności podlegających opodatkowaniu; katalog tych czynności ma charakter zamknięty. W katalogu tym nie wymienia się wystawienia faktury jako czynności podlegającej opodatkowaniu. Natomiast wystawienie faktury jest czynnością potwierdzającą dokonanie sprzedaży towaru lub innej czynności wymienionej w art. 2 omawianej ustawy, co wynika wprost z jej art. 6 ust. 4 i art. 32 ust. 1. Przepis art. 6 ust. 4 z momentem wystawienia faktury wiąże powstanie obowiązku podatkowego w sytuacji, gdy sprzedaż powinna być potwierdzona fakturą, zaś art. 32 ust. 1 ustanawia obowiązek wystawiania faktury stwierdzającej sprzedaż. Oznacza to, że ustawodawca wyraźnie oddziela zdarzenie gospodarcze /sprzedaż/, będące czynnością opodatkowaną, od czynności polegającej jedynie na udokumentowaniu tego zdarzenia /wystawienie faktury/. Należy również zwrócić uwagę, że jako obrót - stanowiący podstawę opodatkowania - ustawa określa kwotę należną z tytułu sprzedaży /art. 15 ust. 1 omawianej ustawy/, a nie kwotę jedynie wykazaną w fakturze; zaś w wypadku wystawienia faktury, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży, nie występuje w ogóle obrót /kwota należna/, co oznacza, że nie ma również podstawy opodatkowania. Tak więc, chociaż podatek od towarów i usług w bardzo znacznym stopniu jest oparty na dokumentach, to jednak i w tym podatku nie można całkowicie odchodzić od zasady, że opodatkowaniu podlegają określone działania i zdarzenia zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem; w pierwszym rzędzie liczy się bowiem rzeczywistość gospodarcza, a nie same jej przejawy uwidocznione w dokumentach. W przeciwnym razie opodatkowanie wiązałoby się nie tyle z czynnościami określonymi w art. 2 ustawy, co z dokumentami mającymi obrazować te czynności. Należy również mieć na uwadze konstytucyjną zasadę określenia podstawowych elementów konstrukcyjnych podatku w drodze ustawy /art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej/, z której wynika założenia, iż przedmiot opodatkowania - jako jeden z tych elementów - jest wyraźnie, jednoznacznie określony w ustawie i nie może być rozszerzany w procesie wykładni prawa. Rekapitulując. Wystawienie faktury niedokumentującej rzeczywistej sprzedaży nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług - w tym również na podstawie art. 33 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. Powyższe rozważania mają zastosowanie do wykładni art. 33 ust. 2 analizowanej ustawy o podatku VAT. Zgodnie z art. 32 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług /wskazana/ kwota podatku jest elementem /treści/ faktury stwierdzającej czynność podlegającą opodatkowaniu. Jeżeli nie miała miejsca sprzedaż, wystawienie faktury mającej, dla celów podatkowych, potwierdzać jej okoliczność, jest prawnie nieuzasadnione; jest także bezprzedmiotowe, skoro nie zaistniało zdarzenie, z którym ustawa wiąże powstanie zobowiązania podatkowego i które jest prawnym powodem i przedmiotem wystawienia faktury VAT. Powtórzmy. Ustawodawca wyraźnie oddziela zdarzenie gospodarcze-sprzedaż, będącą czynnością opodatkowaną, od czynności polegającej jedynie na udokumentowaniu tego zdarzenia /wystawienie faktury, której element stanowi wykazana kwota podatku/. Jeżeli nie wystąpiła sprzedaż, nie doszło do czynności podlegającej opodatkowaniu - a więc nie powstały: obowiązek podatkowy, zobowiązanie podatkowe - stanowiące normatywne ustępstwo obowiązku podatkowego, podatek - do wykazania w fakturze na podstawie art. 32 ust. 1 ustawy o podatku VAT. Sformułowanie art. 33 ust. 2 in fine o wykazaniu kwoty podatku wyższej od podatku należnego dotyczy wykazanej w fakturze kwoty, która jest: podatkiem, podatkiem wyższym od podatku należnego w konkretnym podatkowym stanie faktycznym. Opodatkowaniu podlega /zaś/ sprzedaż. Wystawienie faktury nie tworzy sprzedaży, ale tylko ją dokumentuje. Wadliwe, bezpodstawne uznanie określonej czynności za sprzedaż nie oznacza, że przez to staje się ona sprzedażą wymagającą stwierdzenia fakturą. Konkludując. Unormowanie art. 33 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ ma zastosowanie wyłącznie w przypadkach wystawienia faktury dokumentującej sprzedaż w rozumieniu wymienionej ustawy. W sprawie niniejszej za sprzedaż towarów i usług uznane zostało odpłatne świadczenie usług przez skarżącą Spółdzielnię na rzecz stanowiącego oddział tejże osoby prawnej Biura Handlu Zagranicznego. Na okoliczność powyższych czynności Spółdzielnia wystawiała faktury, wykazując w nich kwotę podatku należnego; na tej też podstawie i z tego powodu, powołując się na art. 33 ust. 2 ustawy o podatku VAT. organy podatkowe orzekły o spornych zobowiązaniach podatkowych strony skarżącej. W sprawie niesporne jest, że: 1/ Biuro Handlu Zagranicznego stanowiło samodzielnie sporządzający bilans oddział osoby prawnej - skarżącej Spółdzielni. 2/ Na podstawie art. 5 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług Biuro uzyskało status podatnika podatku VAT; podatnikami byli więc: Spółdzielnia i jej Oddział. 3/ Stanowiąca przedmiot oceny prawnej "Sprzedaż" /?/ dokonywana była w ten sposób, że "sprzedającym", świadczącym odpłatnie usługi była Spółdzielnia /podatnik VAT - osoba prawna - z art. 5 ust. 1 in initio/ natomiast "kupującym" usługobiorcą Oddział osoby prawnej: Biuro Handlu Zagranicznego /podatnik VAT określony w art. 5 ust. 2/. Okoliczność, że pierwotnie zamawiającym usługę /przerobu uszlachetniającego/ był kontrahent zagraniczny nie koliduje z ustaleniem, na podstawie stanu faktycznego sprawy, /formy/ obrotu wewnętrznego w Spółdzielni. Wykonane usługi Spółdzielnia fakturowała bowiem w stosunku do swego oddziału - Biura Handlu Zagranicznego, które w fakturach /tych/ wykazywane było jako kupujący; od czynności potwierdzonych wzmiankowanymi fakturami Spółdzielnia naliczała wykazywany w nich podatek VAT według stawki podatkowej 22 procent /sprzedaż krajowa/. Z punktu widzenia prawa cywilnego, normującego stosunki prawne sprzedaży; obrót dokonywany w ramach tego samego podmiotu sprzedażą nie jest. Okoliczności, że oddział osoby prawnej uprawniony został do samodzielnego sporządzania bilansu oraz, że z mocy art. 5 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, za zgodą /właściwego/ urzędu skarbowego, stał się podatnikiem wymienionego podatku nie są jeszcze wyłączną i dostateczną przesłanką do uznania, iż czynności gospodarcze wykonywane przez osobę prawną w stosunku do jej oddziału nie są tylko obrotem bez zmiany właściciela w ramach tego samego podmiotu /osoby prawnej/ a zatem, że są one sprzedażą. Ustawodawca podatkowy wyłącznie w art. 5 ust. 3 rozważanej ustawy o podatku VAT rozszerzył prawnopodatkowe pojęcie sprzedaży również na obrót wewnętrzny w osobie prawnej - w sposób precyzyjnie podmiotowo i przedmiotowo określony przywołanym unormowaniem. Sam fakt powołania do obowiązywania analizowanego przepisu art. 5 ust. 3 ma niezwykle istotne znaczenie dla wykładni prawa. Gdyby bowiem: 1/ przyjąć, że obrót wewnętrzny w osobie prawnej stanowić może sprzedaż na zasadach ogólnych ustawy o podatku od towarów i usług 2/ kontynuując powyższe uznać, że sprzedaż w badanym obrocie wewnętrznym, w rozumieniu prawa o podatku VAT, realizuje się, jeżeli tylko sprzedającym jest podatnik określony w art. 5 ust. 1 lub 5 ust. 2 komentowanej ustawy 3/ przyjąć założenie, że dla podatkowej oceny prawnej obrotu wewnętrznego w osobie prawnej nie mają znaczenia i zastosowania przepisy prawa cywilnego o osobie prawnej, o przeniesieniu własności, podmiotowości prawnej stron umów sprzedaży /towarów/ i odpłatnego świadczenia usług - to wypowiedź ustawodawcza art. 5 ust. 3 byłaby całkowicie niepotrzebna. Jeżeli by natomiast argumentować, że przepis ten dotyczy wyłącznie sprzedaży dokonywanej na rzecz zakładów /oddziałów/ innej osoby prawnej, to niewątpliwie nie miałby zastosowania do obrotu wewnętrznego w osobie prawnej /który jest przedmiotem oceny uzasadnianego wyrokowania/. Artykuł 5 ust. 3 rozważanej ustawy podatkowej stanowi, że sprzedażą towarów dokonywaną przez podatników, o których mowa w art. 5 ust. 2, jest także odpłatne przekazywanie towarów oraz świadczenie usług innym zakładom /oddziałom/ osoby prawnej samodzielnie sporządzający bilans. Z treści unormowań art. 5 ust. 2 i art. 5 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług wynikają następujące oceny i konsekwencje prawne. 1/ Samodzielnie sporządzający bilans zakład /oddział/ osoby prawnej, to ani osoba prawna, ani też osoba fizyczna. Nie jest to także jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, w przeciwnym bowiem przypadku zapis prawny art. 5 ust. 2 byłby zbędny; stanowi on zresztą expressis verbis o tym, że za zgodą urzędu skarbowego podatnikami mogą być również zakłady (...) a posłużenie się w tym kontekście słowami: "mogą", "również" wskazuje jednoznacznie na prawna możliwość uznania za podatników podmiotów innych aniżeli wymienione w art. 5 ust. 1. 2/ Artykuł 5 ust. 3 - w stosunku do uregulowań prawa cywilnego jak również względem poprzedzających ten przepis unormowań ustawy o podatku od towarów i usług - rozszerza/modyfikuje prawne pojęcie sprzedaży w ten sposób, że: a/ sprzedającym - z art. 5 ust. 3 - mogą być podatnicy, o których mowa w art. 5 ust. 2, to jest podmioty inne aniżeli wymienione w art. 5 ust. 1. Wynika to jednoznacznie z treści art. 5 ust. 3, który dla określenia podmiotów sprzedających w sprzedażach o których stanowi odwołuje się expressis verbis i wyłącznie do art. 5 ust. 2, który, jak wcześniej wykazano, stanowi tylko o szczególnej, w nim określonej, kategorii podatników. Sprzedającym w rozumieniu i w granicach art. 5 ust. 3 in initio w związku z art. 5 ust. 2 mogą być więc zakłady /oddziały/ osoby prawnej samodzielnie sporządzające bilans, które za zgodą urzędu skarbowego stały się podatnikami podatku VAT. b/ Sprzedażą dokonywaną przez wymienione i rozważone /bezpośrednio powyżej/ podmioty jest także odpłatne przekazywanie towarów i świadczenie usług innym zakładom /oddziałom/ osoby prawnej samodzielnie sporządzającym bilans. Jeżeli więc w skład osoby prawnej wchodzi więcej niż jeden zakład /oddział/ samodzielnie sporządzający bilans, to odpłatne przekazywanie towarów i świadczenie usług przez zakład /oddział/ samodzielnie sporządzający bilans, który uzyskał status podatnika podatku VAT na rzecz, w stosunku do innego zakładu /oddziału/ samodzielnie sporządzającego bilans, stanowić będzie sprzedaż, w rozumieniu i w granicach obowiązywania ustawy o podatku od towarów i usług, dokonywaną w ramach obrotu wewnętrznego osoby prawnej. Artykuł 5 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ uznaje wewnętrzny obrót w ramach osoby prawnej za sprzedaż, jeżeli: sprzedającym jest zakład /oddział/ osoby prawnej samodzielnie sporządzający bilans, który na podstawie art. 5 ust. 2 wymienionej ustawy, za zgoda urzędu skarbowego, jest podatnikiem podatku od towarów i usług, kupującym jest inny zakład /oddział/ osoby prawnej samodzielnie sporządzający bilans a sprzedaż pomiędzy nimi polega na odpłatnym przekazywaniu towarów oraz świadczeniu usług. Osoba prawna dokonująca wewnętrznych czynności gospodarowania w stosunku do swojego zakładu /oddziału/ nie jest w tym zakresie i z tego tytułu podmiotem dokonującym sprzedaży w rozumieniu /wymienionych/ art. 5 ust. 2 i art. 5 ust. 3 nawet jeżeli powyższe polegać by miało na odpłatnym przekazywaniu towarów i świadczeniu usług jednostce samodzielnie sporządzającej bilans. Strony niniejszego postępowania zgodnie uznały rozważone czynności gospodarcze Spółdzielni w stosunku do jej oddziału za sprzedaż. Stanowiska stron różnią się więc w istocie co do możliwości i konsekwencji prawnych zastosowania unormowania art. 33 ust. 2 ustawy o podatku VAT, stawki podatkowej adekwatnej prawnie do dokonanej sprzedaży. Na podstawie art. 51 in initio ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ Sąd uprawniony był do oceny sprawy, że przeanalizowane prawnie czynności obrotu wewnętrznego Spółdzielni nie były sprzedażą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Bezpodstawne, niezgodne z prawem uznanie określonego zdarzenia gospodarczego za sprzedaż nie powoduje, że zgodnie z prawem jest ono sprzedażą. Brak sprzedaży uniemożliwia zastosowanie instytucji art. 33 ust. 1 i art. 33 ust. 2 ustawy o podatku VAT. Konstatując więc, że organy podatkowe dokonały błędnej wykładni art. 5 ust. 3 w związku z art. 5 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz w sposób nieuzasadniony zastosowały art. 33 ust. 2 w związku z art. 33 ust. 1 tej ustawy, na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 22 ust. 2 pkt 1 /cyt./ ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym Sąd uchylił zaskarżoną decyzję wskazując oceny prawne, które umożliwią Izbie Skarbowej doprowadzenie w sprawie do stanu zgodności z prawem.