I SA/Lu 817/99

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi Krzysztofa T. na decyzję Izby Skarbowej w L. z dnia 22 czerwca 1999 r. (...) w przedmiocie wymiaru zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec i listopad 1996 r. - skargę oddala. Zaskarżoną decyzją, wydaną na podstawie art. 233 par. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ Izba Skarbowa w L. po rozpatrzeniu odwołania Korporacji "T" w B. od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej w UKS w L. (...) z dnia 15 stycznia 1999 r. określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług, zaległość podatkową oraz odsetki za zwłokę za miesiące: styczeń, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec oraz listopad 1996 r. - utrzymała w mocy decyzję pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, iż w wyniku badania dokumentów i ewidencji stwierdzono nieprawidłowości, mające wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług za ww. miesiące 1996 r. polegające na nienaliczeniu i nieodprowadzeniu tego podatku od czynności polegającej na wynajmie pomieszczeń użytkowych oraz od towarów zakupionych i przekazanych na potrzeby reprezentacji. Stanowiło to naruszenie art. 2 ust. 1 i 3 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. W świetle tych przepisów opodatkowaniu tym podatkiem podlegają usługi świadczone na terytorium RP oraz przekazanie towarów na potrzeby reprezentacji i reklamy /jako czynność zrównana ze sprzedażą/. Izba podniosła, że najem i dzierżawa należą do grupy umów dotyczących używania rzeczy, które reguluje Kodeks cywilny. Przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca płacić umówiony czynsz. Natomiast na gruncie ustawy o podatku VAT jest to usługa, bowiem zgodnie z art. 4 pkt 2 przez usługi rozumie się usługi wymienione w klasyfikacjach wydawanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej. Usługi w zakresie wynajmowania lub dzierżawienia nieruchomości o charakterze niemieszkalnym stanowiących majątek własny zaliczane są do grupowania 70.20.12 Klasyfikacji Wyrobów i Usług /poprzednio KU 74.102 Wynajem lokali mieszkalnych/. Podlegają one opodatkowaniu stawką w wysokości 22 procent - stosownie do art. 18 ust. 1 ww. ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. Organ odwoławczy stoi na stanowisku, iż w przypadku usług najmu i dzierżawy mamy do czynienia ze szczególnym momentem powstania obowiązku podatkowego. Zgodnie bowiem z par. 6 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 154 poz. 797 ze zm./ - stan prawny na 1996 r. - obowiązek ten powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności. Osoby będące podatnikami podatku od towarów i usług i rozliczające się z urzędem skarbowym z tytułu prowadzonej już działalności gospodarczej i osiągające ponadto przychody z wynajmu nieruchomości na cele użytkowe, zobowiązane są do wykazywania - w deklaracji dla podatku od towarów i usług /VAT-7/ - obrotów osiąganych zarówno z tej działalności, jak i z wynajmu oraz obliczania i odprowadzania podatku należnego od obu rodzajów działalności. Izba wyjaśniła, że podatnicy rozpoczynający wykonywanie tego rodzaju usług są także obowiązani, na mocy art. 9 ust. 1 ustawy, złożyć przed dniem wykonania pierwszej czynności zgłoszenie rejestracyjne. Mogą oni na podstawie art. 14 ust. 6 cytowanej wyżej ustawy o VAT wybrać zwolnienie podmiotowe, jeżeli przed wykonaniem pierwszej czynności sprzedaży złożą w urzędzie skarbowym pisemne oświadczenie o wyborze zwolnienia. Organ II instancji wskazał, że w sprawie niniejszej Krzysztof T. składając deklaracje na zaliczki miesięczne na podatek dochodowy /PIT-5/ wykazywał również przychody z tytułu najmu. Nie były to więc dochody uzyskiwane, jak sugerują jego pełnomocnicy, wspólnie przez małżonków. Fakt trwania wspólności małżeńskiej w przedmiotowej sprawie nie ma znaczenia. Ponadto stroną umowy najmu lokalu z września 1994 r. - wynajmującym był Krzysztof T. W tym stanie rzeczy, organ odwoławczy stwierdził, iż wykazane zostało bezspornie naruszenie przepisów prawa materialnego przez Korporację "T", przeto zasadnie Inspektor Kontroli Skarbowej opodatkował usługę najmu podatkiem VAT w poszczególnych okresach rozliczeniowych. Ponadto, jak wykazała kontrola skarbowa, podatnik nie opodatkował towarów przekazanych na potrzeby reprezentacji zgodnie z art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. Obowiązek podatkowy powstaje na zasadach określonych w art. 6 ust. 1 i 4 cytowanej ustawy, tj. z chwilą przekazania ich na ten cel. W ocenie Izby, strona sama wskazała cel na jaki zużyła zakupione towary, bowiem koszty działalności - zapis na koncie 409 "Koszty reklamy i reprezentacji" - obciążyła wartością netto wynikającą z faktur wymienionych w protokole z kontroli, czego konsekwencją powinno być wystawienie "wewnętrznego" rachunku uproszczonego /art. 32 ust. 4 ustawy/. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Krzysztof T. wniósł o uchylenie decyzji obu instancji, bowiem naruszają one rażąco przepisy prawa materialnego jak też procedury administracyjnej. Podatnik nie godzi się z opodatkowaniem usług najmu. Jego zdaniem, już sam opis zawarty w uzasadnieniu Izby Skarbowej nie wskazuje, jakiego obiektu i na podstawie jakich umów ustalono otrzymane z najmu przychody. W przypadku skarżącego chodzi o nieruchomość wynajmowaną na cele mieszkaniowe, gdzie rozliczenie następowało po roku, którego dotyczyła umowa - o czym informował on w rozmowie telefonicznej pracowników Izby Skarbowej, jednak nie zostało to uwzględnione w postępowaniu odwoławczym. W ocenie skarżącego, takie postępowanie narusza przepisy Ordynacji podatkowej, gdyż przed wydaniem decyzji należy zgromadzić pełny materiał dowodowy i na jego podstawie podejmować decyzje. Jest to także naruszenie przepisów podatkowych, bowiem ustawa o VAT wskazuje, że do każdej sprzedaży towarów i usług należy przyporządkować odpowiednią stawkę podatku. O powyższej sprawie pełnomocnicy mogli nie wiedzieć, ale gdyby w trakcie kontroli pojawił się problem związany z przedmiotem najmu, to niewątpliwie skarżący udzieliłby natychmiastowej odpowiedzi. Kwestia usługi najmu była też wspólną decyzją z żoną i dlatego uważa, iż mimo doliczenia przychodów do jego dochodu, jest to dochód uzyskany wspólnie. Twierdzi także, iż bez analizy konkretnych pozycji przychodów, Inspektor wysunął tezę o błędnym prowadzeniu ewidencji sprzedaży VAT. Porównanie przychodów wykazywanych w PIT-5 i VAT-7 nie ma bowiem ze sobą nic wspólnego. Na przychód w podatku dochodowym składają się odsetki, noty obciążeniowe, odszkodowania, otrzymane wynagrodzenie, różnice kursowe i inne temu podobne przychody. Nie mają one z podatkiem VAT nic wspólnego. Podobnie wygląda sprawa daty powstania obowiązku podatkowego. Ponadto skarżący podnosi, że towary z sygnaturą "reprezentacja i reklama" zostały przeznaczone na zużycie wewnętrzne w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i jako takie nie powinny być wykazywane jako zwiększenie obrotu podlegającego podatkowi. W odpowiedzi Izba wniosła o oddalenie skargi, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Rozpoznając na rozprawie złożoną skargę Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do następujących ustaleń i wniosków: Nieuprawnione są zarzuty skargi. Jak bowiem wynika z akt przedmiotowej sprawy, ujawnione w toku kontroli nieprawidłowości polegały na tym, iż podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie naliczył i nie odprowadził podatku VAT od świadczonych usług najmu lokalu oraz towarów przekazanych na potrzeby reprezentacji. Łączna kwota zaległości podatkowej z tego tytułu wyniosła 2.666 zł. Podzielić trzeba stanowisko organu odwoławczego, iż stosownie do art. 2 ust. 3 pkt 1 cytowanej wyżej kilkakrotnie ustawy o VAT - przekazanie towarów zakupionych uprzednio na reprezentację i reklamę podlega opodatkowaniu tymże podatkiem i powinno być udokumentowane zgodnie z zasadami określonymi w art. 32 ust. 4 tej ustawy - rachunkiem uproszczonym. Ustalenia kontroli wykazały, iż podatnik wskazał kierunek rozdysponowania zakupionych towarów, obciążając właściwy rodzaj kosztów "reprezentacja i reklama". W tej sytuacji - nieuprawniony jest zarzut skargi, jakoby towary te przeznaczone zostały na wewnętrzne zużycie w ramach prowadzonej działalności i jako takie nie powinny być wykazane jako zwiększanie obrotu podlegającego podatkowi. Jeśli chodzi o kwestię dotyczącą najmu lokalu wskazać trzeba, że Inspektor Kontroli Skarbowej, na podstawie dokumentów znajdujących się u skarżącego stwierdził, iż usługa polegająca na wynajmie pomieszczeń podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT i rodziła obowiązek podatkowy w tym podatku. Jak wykazała kontrola, powyższy obowiązek nie był realizowany przez skarżącego przez cały okres objęty kontrolą skarbową. W tej materii - w ocenie Sądu - organ II instancji w sposób dostateczny wskazał motywy swego rozstrzygnięcia w zaskarżonej decyzji. Stwierdzić także trzeba, iż postępowanie podatkowe w sprawie niniejszej przeprowadzone zostało - wbrew sugestiom skarżącego - z zachowaniem zasady udziału strony w każdym stadium postępowania. Z akt wynika, iż ustanowieni przez Krzysztofa T. pełnomocnicy, którym przedstawiono zebrany w sprawie materiał dowodowy przed wydaniem decyzji - nie podważyli ustaleń kontrolnych. W tej sytuacji, podnoszony w skardze zarzut, jakoby pełnomocnicy ustanowieni przez skarżącego mogli nie wiedzieć nic o okolicznościach wynajmowania przez niego nieruchomości na cele mieszkalne, stoi w sprzeczności z zasadami ustanawiania pełnomocników /art. 134 par. 4 i art. 136 Ordynacji podatkowej w związku z art. 95 par. 3 Kc/. W tym stanie rzeczy, podzielić trzeba stanowisko Izby Skarbowej zawarte w odpowiedzi na skargę, iż stosownie do art. 136 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ strona może działać przez pełnomocnika. W przedmiotowej sprawie strona skorzystała z takiej możliwości. Ustanowiony pełnomocnik winien być "wyposażony" w niezbędną wiedzę z zakresu objętego postępowaniem podatkowym. Cytowana wyżej ustawa w art. 134 par. 4 /w odniesieniu do instytucji pełnomocnika/ stwierdza, że w zakresie w niej nieuregulowanym stosuje się przepisy prawa cywilnego. Wśród tych uregulowań istotny jest przepis art. 95 par. 2 Kc, zgodnie z którym czynność prawna dokonana przez pełnomocnika w granicach umocowania - pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego. Na tle powyższego stwierdzenie strony skarżącej, że pełnomocnicy mogli czegoś nie wiedzieć - pozostaje w sprzeczności z zasadą ich stanowienia. Mając powyższe na uwadze Sąd na mocy art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ - orzekł jak w sentencji.