I SA/Ka 1765/99

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy za skargi Z. na decyzję Urzędu Skarbowego w B. z dnia 28 kwietnia 1999 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 1997 r. - oddala skargę. Decyzją z dnia 28 kwietnia 1999 r. Urząd Skarbowy w B. określił Z. zobowiązanie i zaległość w podatku od towarów i usług za wrzesień 1997 r. w kwocie 5.497 zł oraz odsetki za zwłokę w wysokości 3.870 zł. W uzasadnieniu tej decyzji organ I instancji podniósł, iż przeprowadzone u podatniczki czynności kontrolne ujawniły nieprawidłowości w sposobie rozliczania przez nią podatku od towarów i usług za wrzesień 1997 r. Ustalono bowiem, że w rejestrze zakupów VAT oraz w rejestrze środków trwałych zaewidencjonowano fakturę VAT (...), wystawioną przez brak podatek VAT 11.990 zł, która dotyczyła zakupu samochodu ciężarowego Renault Megane Scenic 1.6. Samochód ten został zarejestrowany w Urzędzie Miejskim w B. w dniu 2 października 1997 r. jako samochód ciężarowo-uniwersalny o dopuszczalnej ładowności do 650 kg i ilości miejsc - 4. Urząd Skarbowy stwierdził, że obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur było niezgodne z art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, przewidującym zakaz obniżania podatku należnego o podatek naliczony przy nabywaniu samochodów osobowych, chyba że odprzedaż stanowiła przedmiot działalności gospodarczej podatnika. Samochód ten - jak ustalił Urząd Skarbowy - został pierwotnie zarejestrowany przez wystawcę faktury, zgodnie ze świadectwem homologacji, jako samochód osobowy. Następnie wykonano w nim zmiany polegające na montażu przegrody z siatki stalowej, uchwytów do mocowania ładunku oraz kasety do przewozu pieniędzy. Następnie, w dniu 30 września 1997 r., na podstawie dokumentów, tj. "Opisu zmian dokonanych w pojeździe" i zaświadczeniu o badaniu technicznym wydanym przez Okręgową Stację Kontroli Pojazdów w K. dokonano zmiany rodzaju pojazdu z osobowego na ciężarowy. Opierając się na opinii Urzędu Statystycznego w K., z dnia 27 stycznia 1999 r. Urząd Skarbowy stwierdził, iż samochód osobowy Renault Megane Scenic 1.6, w którym zamontowano przegrodę z siatki stalowej, uchwyty do mocowania ładunku oraz kasety do przewozu pieniędzy i przedmiotów wartościowych, kwalifikować należało do rodzaju 741 - samochody osobowe. Zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa w B., po rozpoznaniu odwołania złożonego przez pełnomocnika Z., powyższą decyzję utrzymała w mocy. Izba Skarbowa stwierdziła, że jeśli samochód został wyprodukowany jako osobowy, tj. przeznaczony do przewozu osób, wszelkie przeróbki, jak np. przegroda oddzielająca pasażerów od przestrzeni bagażowej - bez przeróbek w podwoziu lub nadwoziu - nie wpływały na zmianę zaklasyfikowania tego samochodu jako ciężarowego, tj. przeznaczonego do przewozu towarów. Powołując się na zapis zawarty w grupowaniu SWW 1021 - samochody osobowe ogólnego przeznaczenia - zaznaczyła, iż tak klasyfikowane są pojazdy przeznaczone przez producenta /konstruktora, projektanta/, jeśli spełniają odpowiednie parametry dla przewozu osób. W rezultacie Izba Skarbowa podzieliła pogląd organu I instancji, iż zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ podatniczce nie przysługiwało prawo odliczenia podatku naliczonego od zakupu tego samochodu. Odnosząc się do argumentów strony, iż dokonując odliczenia kierowała się zapisem w dowodzie rejestracyjnym poprzedniego właściciela oraz treścią wystawionej faktury, Izba Skarbowa stwierdziła, iż nie wiązała ona organu podatkowego, gdyż jedynymi kompetentnymi organami do wydania opinii klasyfikacyjnych były stosowne organy GUS. W skardze na tę decyzję pełnomocnik Z. zarzucił naruszenie art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług polegające na przyjęciu, że zachodziły warunki do zastosowania tego przepisu wyłączające możliwość obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego w przypadku nabycia przez podatnika samochodu osobowego, podczas gdy skarżąca nabyła samochód ciężarowy, oraz naruszenie przepisów postępowania, tj. Kodeksu postępowania administracyjnego i Ordynacji podatkowej - w tym art. 120, art. 122, art. 187 - poprzez pominięcie, że skarżąca nabyła samochód marki Renault Megane Scenic 1.6, zarejestrowany jako samochód ciężarowy i samochód ten jest nadal zarejestrowany jako taki pojazd na mocy decyzji organów państwowych właściwych w sprawach rejestracji pojazdów. W uzasadnieniu skarżący podniósł dodatkowo, iż organ odwoławczy nie rozpoznał zarzutów zawartych w odwołaniu i - po ich powtórzeniu - zauważył, że niedopuszczalna była sytuacja, w której organ państwowy uważał, iż nie jest związany inną ostateczną decyzją administracyjną. Wskazał w związku z tym, że skarżąca nabyła samochód, który był zarejestrowany jako ciężarowy, i w dalszej kolejności, po zakupie, także został zarejestrowany jako ciężarowo-uniwersalny. W nawiązaniu do stanowiska Ministra Finansów zawartym w piśmie z dnia 12 lipca 1996 r. zauważył, iż opisano w nim tryb postępowania, który odnosił się do samochodów osobowych, które po przeróbce rejestrowano jako ciężarowe bez świadectwa homologacji. W takich przypadkach zalecono by występować do właściwych organów o stwierdzenie nieważności rejestracji, i dopiero w razie stwierdzenia nieważności podejmować postępowanie podatkowe zmierzające do wyegzekwowania należności podatkowych. Ocena urzędu statystycznego mogłaby mieć w ocenie skarżącego znaczenie w okresie poprzedzającym rejestrację samochodu. Skarżący zwrócił następnie uwagę na to, iż w rozpoznawanej sprawie rejestracja samochodu Renault Megane Scenic jako ciężarowego była prawidłowa, a świadczyła o tym nie tylko treść dowodu rejestracyjnego, ale także wyciąg świadectwa homologacji, które dotyczyło samochodu tej samej marki jak samochód, w którym dokonano przeróbek. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, wywodząc jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Dla oceny zgodności z prawem zaskarżonych decyzji, jakiej Sąd dokonuje na podstawie art. 21 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, zasadnicze znaczenie miała treść art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. Zgodnie z tym przepisem podatnik nie mógł dokonywać obniżenia podatku należnego o naliczony przy nabyciu samochodów osobowych, z wyjątkiem przypadków, gdy odprzedaż stanowi przedmiot działalności gospodarczej podatnika. W pierwszym rzędzie Naczelny Sąd Administracyjny nie zgodził się z zarzutem skargi zmierzającym do wykazania, że skoro nabyty przez skarżącą samochód został przez poprzedniego właściciela przerobiony na samochód ciężarowo-osobowy i tak został zarejestrowany, to należało przyjąć, że taki rodzaj samochodu nabyła skarżąca i że w związku z tym nie mógł być wobec niej stosowany zakaz wyrażony w art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. W postępowaniu podatkowym dowód rejestracyjny, pojmowany jako decyzja administracyjna, nie wiązał organu podatkowego w ścisłym tego słowa znaczeniu jako tzw. prejudykat, lecz był elementem stanu faktycznego, który ten organ winien był uwzględniać przy wydawaniu decyzji podatkowej. Dowód rejestracyjny był w swej treści zasadniczo dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu, tj. że pojazd ten spełniał warunki techniczne. Kwestia, czy był on typem pojazdu osobowego czy ciężarowego, była w tym przypadku tylko elementem stanu faktycznego, od którego zależała rejestracja i która to kwestia nie została zastrzeżona do wyłącznej kompetencji organu rejestracyjnego. Organ podatkowy nie był w rezultacie związany z zawartym w dowodzie rejestracyjnym ustaleniem co do tego, czy dany pojazd jest typem samochodu osobowego czy też ciężarowego. Ustalenie takie mogło zaś nastąpić na podstawie zobiektywizowanych i gromadzonych informacji technicznych, oraz kwalifikacji danego typu pojazdu przez jego producenta. Takimi "danymi" było niewątpliwie świadectwo homologacji, które producent lub importer pojazdów samochodowych i przyczep oraz przedmiotów ich wyposażenia i części był obowiązany uzyskać od Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej /art. 56 ust. 1 ustawy z dnia 1 lutego 1983 r. Prawo o ruchu drogowym - t.j: Dz.U. 1992 nr 11 poz. 41 ze zm./. Odnosząc się w tym miejscu do roli i znaczenia homologacji w postępowaniu, którego przedmiotem była rejestracja pojazdów, należało zauważyć, iż we wrześniu 1997 r., tj. w dacie powstania zobowiązania podatkowego, problematyka homologacji była regulowana głównie w przepisach rozporządzenia Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 1 lutego 1993 r. w sprawie warunków technicznych i badań pojazdów /Dz.U. 1996 nr 155 poz. 772/. Wojewodowie i minister stwierdzali nieważność decyzji o zarejestrowaniu - jako ciężarowych - samochodów osobowych po przeróbkach tak ocenionych w zaświadczeniu stacji kontroli pojazdów o badaniu technicznym. Organy te przyjmowały, że zmiana rodzaju pojazdu nie mogła nastąpić w trybie badania technicznego przeprowadzonego przez stację kontroli pojazdów, lecz jedynie w trybie postępowania homologacyjnego zgodnie z par. 55 i par. 56 cytowanego wyżej rozporządzenia. Argumentację tę podzielał Naczelny Sąd Administracyjny, który oddalając skargi na decyzje stwierdzające nieważność rejestracji tego rodzaju pojazdów jako ciężarowych podkreślił, iż w razie dokonania przeróbki pojazdu organ rejestracyjny może wpisać do dowodu rejestracyjnego tylko takie dane, które odnoszą się do dopuszczalnej ładowności, dopuszczalnej masy całkowitej lub liczby miejsc /par. 5 ust. 1 pkt 2 lit. "a" rozporządzenia/, a nie do zmiany rodzaju /typu/ pojazdu. Takie stanowisko nie uległo zmianie także po wejściu w życie z dniem 1 stycznia 1998 r. ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym /Dz.U. nr 98 poz. 602/, do której przeniesione zostały unormowania dotychczas zawarte w przepisach rozporządzenia z dnia 1 lutego 1993 r. /por. wyroki NSA z dnia 29 sierpnia 1997 r., II SA 1649/96 i z dnia 30 kwietnia 1998 r., II SA 155/98, oraz uzasadnienie uchwały składu pięciu Sędziów NSA z dnia 23 października 2000 r., OPK 17/00 - Glosa 2000 nr 12 str. 37 z komentarzem G. Borkowskiego/. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy należało zauważyć, iż nie budziło w niej wątpliwości to, że producent nabytego przez skarżącą samochodu Renault Megane Scenic, w wystawionym w dniu 9 października 1996 r. świadectwie homologacji (...), stwierdził, iż jest to samochód osobowy. Tej kwalifikacji samochodu - jak to już zostało powiedziane - nie mogły zmienić dokonane przeróbki pojazdu. A zatem bez żadnych wątpliwości zostało udowodnione, że faktura, na której podstawie skarżąca obniżyła podatek należny o wynikający z niej podatek naliczony, dokumentowała w rzeczywistości sprzedaż /zakup/ samochodu osobowego. Reasumując powyższe Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż zaskarżona decyzja nie naruszała wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego - a zwłaszcza art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług - i tym samym skarga, jako nieuzasadniona, podlegała oddaleniu /art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym - Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./.