I SA/Gd 1103/98

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi L. i L. C. na decyzję Izby Skarbowej w G. z dnia 12 maja 1998 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 r. - uchyla zaskarżoną decyzję; (...). Decyzją z dnia 16 stycznia 1998 r. Urząd Skarbowy w P. określił skarżącym L. i L. C. zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r. w kwocie 4.580,50 zł. Urząd wskazał, że skarżący wykazali dochody w wysokości 23.892,76 zł oraz odliczenie z tytułu budowy domu mieszkalnego na kwotę 38.851,86 zł. Tymczasem dom ten stanowił obiekt posiadający jedynie 10 pokoi z łazienkami i służył do prowadzonej przez L. C. działalności gospodarczej. Budynek nie posiadał wydzielonej części mieszkalnej, nie był podpiwniczony, nie posiadał jakiegokolwiek ogrzewania /projekt takowego nie przewidywał/, a każdy pokój posiada osobne wejście z dworu. Powyższe świadczy, że nie miał on charakteru domu mieszkalnego z pokojami gościnnymi, lecz był budynkiem z pokojami gościnnymi, co wyjaśnił architekt miejski. W trakcie kontroli obiektu w dniu 20 sierpnia 1997 r. okazało się, że wszystkie pokoje były zajęte przez wczasowiczów i nie służył zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych podatników, którzy posiadali na przylegającej działce budynek mieszkalny, w którym zamieszkiwali wraz z rodziną. Ponieważ zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. "b" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ odliczeniu od dochodu polegały wydatki na potrzeby mieszkaniowe podatników, a nie na budowę budynku przeznaczonego do działalności gospodarczej Urząd określił podatek z pominięciem odliczeń z tytułu budowy. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący wnieśli ojej uchylenie. W obszernym uzasadnieniu podatnicy wskazali na zastosowanie przez organ podatkowy brzmienie ww. przepisu z dnia 1 stycznia 1997 r. zamiast obowiązującego w 1996 r. i odwołali się do pojęcia "potrzeby" zamiast "celu". Podatnicy podnieśli, że otrzymali pozwolenie na budowę budynku mieszkalnego z pokojami gościnnymi. Stanowisko organu podatkowego mogłoby być uzasadnione gdyby bezspornie stwierdził zmianę przeznaczenia budynku mieszkalnego na użytkowy. Błędnie też organ wskazał, że wydatki na budowę budynku przy ul. H. 5 wyniosły 38.851,86 zł podczas gdy w rzeczywistości z tej kwoty wydatki na budowę objęły 34.725,46 zł. Powyższe przekłada się na wysokość zaległości podatkowej. Odnośnie spornego budynku podatnicy podawali, że instalacja grzewcza nie została założona z braku środków finansowych, jednakże może być ona wykonana lub do pokojów można wstawić grzejniki olejowe. Obiekt poza sezonem jest wykorzystywany także na potrzeby licznej rodziny podatników. Z projektu i pozwolenia na budowę wynika, że sporny budynek jest obiektem mieszkalnym z pokojami gościnnymi. Skarżący w dalszych rozważaniach podkreślili, że nie zostali powiadomieni o przeprowadzeniu dowodu z opinii architekta miejskiego, co naruszyło art. 123, art. 121-120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./. Podatnicy wskazali też na szereg uchybień organu podatkowego odnośnie błędnie przywołanych w decyzji przepisów oraz szybkości postępowania. Decyzją z dnia 12 maja 1998 r. Izba Skarbowa w G. utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji dodatkowo zauważając, że w spornym budynku brak kuchni, a nawet wnęki kuchennej w pokojach, wentylacji umożliwiającej montaż kuchenek i komunikacji wewnętrznej pomiędzy pokojami. Użycie sformułowania "potrzeby mieszkaniowe podatnika" nie nadało innego znaczenia przyznanym przez ustawodawcę ulg. Podatnicy nie ponieśli w roku podatkowym wydatków na cele mieszkaniowe. Częściowo uzasadnione zarzuty podatników odnośnie wadliwie przywołanych przepisów będących podstawą decyzji pozostawały bez wpływu na rozstrzygnięcie. Dowód z oględzin dopuszcza art. 85 Kpa zaś strona brała udział w oględzinach i udzielała wyjaśnień. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego podatnicy wnieśli o uchylenie powyższej decyzji zarzucając jej naruszenie art. 15-16, art. 69, art. 121-122 w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej oraz art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. "b" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Obok powtórzenia argumentacji z odwołania podatnicy wskazali, że pozwolenie na budowę stanowiło rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego w rozumieniu art. 166 Kpa /obecnie art. 209 par. 1 Ordynacji podatkowej/. Brak przesłanek aby organy podatkowe podejmowały się oceny klasyfikacji spornego budynku. budynek nie ma wydzielonej części mieszkalnej, bowiem cały jest "budynkiem mieszkalnym". Podatnik ma prawo wyboru rozkładu pomieszczeń w takim budynku. Skarżący zarzucili, że organ odwoławczy nie ustosunkował się do szeregu zarzutów z odwołania, w tym co do wysokości wydatków na budowę budynku przy ul. H. 7. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w Gdańsku wniosła o jej oddalenie. Obok powtórzenia argumentacji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Izba Skarbowa wskazała, że wbrew stanowisku podatników z par. 92 ust. 1 rozporządzenia Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa z dnia 14 grudnia 1994 r. w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie /Dz.U. nr 10 poz. 46/ wynika, że mieszkanie musi mieć kuchnię lub wnękę kuchenną, przestrzeń składowania oraz przestrzeń komunikacji wewnętrznej. Opinia architekta miejskiego miasta W. była w świetle art. 75 Kpa dopuszczalnym środkiem dowodowym. W trakcie postępowania podatnicy nie wnieśli zastrzeżeń, że wydatki w wysokości 38.851,86 zł dotyczyły budynku przy ul. H. 5, stąd uznanie, że część wydatków dotyczyła ul. H. 7 nie może być uznane. Powołany w skardze art. 69 Ordynacji podatkowej nie miał zastosowania bowiem dotyczy on decyzji ustalających, a decyzja w sprawie zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter decyzji określającej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. "b" cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu odliczało się wydatki poniesione w roku podatkowym na cele mieszkaniowe podatnika przeznaczone na budowę budynku mieszkalnego. Trafna była ocena organów podatkowych, że wydatki poniesione przez skarżących na budowę budynku przy ul. H. 5 nie stanowiły wydatków na cele mieszkaniowe podatnika. Argumentacja stron w znacznej mierze koncentrowała się wokół pojęcia "budynek mieszkalny" i odwoływała się do unormowań z zakresu prawa budowlanego. Tymczasem prawo podatkowe jako autonomiczna gałąź prawa powinno przede wszystkim w oparciu o wykładnię językową jednoznacznie wyjaśniać czy dany wydatek ma wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego. Przywołany wyżej przepis stwarza taką możliwość, przy czym rezultaty wykładni językowej /gramatycznej/ pokrywają się ściśle z rezultatem wykładni celowościowej. Bezsprzecznie intencją ustawodawcy konstruującego podatkowe ulgi mieszkaniowe było promowanie budownictwa mieszkaniowego, a nie budownictwa służącego celom gospodarczym /turystyka i wypoczynek/. Wobec tego dalszym zagadnieniem było rozstrzygnięcie czy obiekt przy ul. H. 5 spełniał kryteria budynku mieszkalnego przewidziane w rozporządzeniu Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa z dnia 14 grudnia 1994 r. w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie /Dz.U. nr 10 poz. 46 ze zm./. Podstawowe znaczenie miała ocena czy budynek ten w chwili jego wznoszenia był objęty zamiarem podatnika przyszłego zamieszkania w tym budynku. Organy podatkowe trafnie oceniły, że zebrany materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że budowa przy ul. H. 5 nie służyła zaspokojeniu potrzeb /celów/ mieszkaniowych podatników. Podatnicy bowiem równolegle w 1996 r. ukończyli budowę budynku mieszkalnego przy ul. H. 7. Charakterystyka budynku przy ul. H. 5 jednoznacznie świadczy o jego wyłącznie gospodarczym przeznaczeniu /wynajem pokoi dla "wczasowiczów"/. Nie sposób ocenić, że zaspokojeniu celów mieszkaniowych podatnika służyć miał obiekt bez kuchni i wentylacji umożliwiającej jej urządzenie, bez korytarzy umożliwiających komunikację wewnątrz budynku i bez instalacji grzewczej, a złożony z 10 pokoi z toaletami posiadającymi jedynie wejścia zewnętrzne. O tym jakie było przeznaczenie obiektu jednoznacznie świadczą oględziny budynku ujawniające, że wszystkie pokoje były zajęte przez wczasowiczów. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 19 maja 1999 r. III SA 8081/98 nawet w wypadku budowy budynku bezspornie mieszkalnego podatnik nie nabyłby prawa do odliczenia, gdyby budowa nie miała na celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika. Nie każdy budynek mieszkalny służy zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych. Zgodnie z art. 22 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368/ decyzja podlega uchyleniu jeżeli Sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Takich istotnych uchybień w zakresie oceny prawnopodatkowych skutków wydatków na budowę budynku przy ul. H. 5 organy podatkowe się nie dopuściły. Podobnie niezasadny był zarzut skarżących odnośnie naruszenia art. 69 Ordynacji podatkowej. Nie budzi wątpliwości, że przepis ten dotyczy jedynie sytuacji, w których zobowiązanie powstaje w drodze wydania i doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. W podatku dochodowym od osób fizycznych zobowiązanie powstaje z mocy prawa, a wykonywane jest przy zastosowaniu metody samoobliczania podatku /art. 45 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych/. Natomiast odmiennie wypada ocenić postępowanie organów podatkowych w odniesieniu do konsekwentnie podnoszonego przez podatników zarzutu pominięcia faktu, iż część wydatków na budowę budynku mieszkalnego dotyczyła budynku przy ul. H. 7. W aktach przesłanych przez Izbę Skarbową brak materiałów źródłowych dotyczących wydatków podatników, chociaż musiały być one w posiadaniu organów podatkowych. W odwołaniu podatnicy powołali się na okoliczność, że składając rachunki na kwotę 38.851,86 zł złożyli również zestawienie wydatków w 1996 r. z rozbiciem na wydatki dotyczące budynku przy ul. H. 5 /kwota 34.725,46 zł/ i wydatki dotyczące budynku przy ul. H. 7. Rozpoznając odwołanie Izba Skarbowa w ogóle pominęła ten jakie istotny zarzut. W odpowiedzi na skargę Izba podała jedynie, że podatnicy w trakcie prowadzonego postępowania nie wnieśli zastrzeżeń, że przedmiotowe wydatki w wysokości 38.851,86 zł dotyczyły dwóch budynków. Stanowisko Izby jest o tyle błędne, że skoro w odwołaniu podatnicy wskazali, że w 1996 r. trwała budowa budynku mieszkalnego przy ul. H. 5, co znajduje potwierdzenie w protokole oględzin budynków przy ul. H. 5 i 7 z dnia 20 sierpnia 1997 r., to rzeczą Izby było wyjaśnienie kwestii czy złożone rachunki dotyczyły jednego, czy dwóch budynków. Postępowanie odwoławcze nie polega bowiem na kontroli instancyjnej prawidłowości postępowania przed organem pierwszej instancji i oceny trafności wydanej decyzji, ale ma za zadanie przeprowadzenie merytorycznego postępowania /obejmującego także prowadzenie postępowania dowodowego - art. 229 Ordynacji podatkowej/. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 22 marca 1996 r. SA/Wr 1996/95 /ONSA 1997 Nr 1 poz. 35/ istota administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów podniesionych w stosunku do orzeczenia organu I instancji. Mając powyższe na względzie należało zaskarżoną decyzję uchylić w oparciu o art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 3 cyt. ustawy o NSA. O kosztach orzeczono stosownie do art. 55 ust. 1 ww. ustawy.