I SA/Łd 2067/98

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi Zdzisława D. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia 3 lipca 1998 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 1997 r. - uchyla zaskarżoną decyzję; (...). Zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa w Ł. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego Ł.-W. z dnia 24 września 1997 r. określającą Zdzisławowi D. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za marzec 1997 r., stanowiącą kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 863 zł oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wysokości 126 zł. W uzasadnieniu podano, że podatnik odliczył podatek naliczony w kwocie 2,44 zł z faktury z 16.02.1997 r. dokumentującej zakup usług telekomunikacyjnych, wystawionej na jego żonę. Ponieważ podatnik nie był wskazany w fakturze jako nabywca usługi, nie mógł skorzystać z obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, o którym mowa w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Ponadto podatnik odliczył podatek naliczony w wysokości 418 zł z faktury z 5.03.1997 r. dokumentującej zakup środka trwałego. Jednak nie zaewidencjonował tego zakupu w rejestrze zakupu VAT, gdyż według oświadczenia nie był prowadzony. Naruszono tym samym art. 27 ust. 4 ww. ustawy. Wobec powyższych uchybień Urząd Skarbowy zasadnie określił prawidłową kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym i ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe zgodnie z art. 27 ust. 6 ustawy. W skardze Zdzisław D. podniósł, że deklaracja VAT-7 została sporządzona prawidłowo. Odliczenie przez niego podatku naliczonego z faktury dokumentującej zakup usług telekomunikacyjnych nie było sprzeczne z art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, a z faktury dotyczącej zakupu środka trwałego - było zgodne z art. 27 ust. 4 i art. 21 ust. 3 tej ustawy. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie z przyczyn podanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Ponadto podano, że w wyniku niezaewidencjonowania zakupu środka trwałego w ewidencji, o której mowa w art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług nastąpiło zawyżenie podatku naliczonego w złożonej deklaracji VAT-7. Podatnik, ujmując kwoty podatku naliczonego w prowadzonej ewidencji, wskazuje swoje uprawnienia do obniżenia podatku należnego. Wobec tego, jak wynika z wym. przepisu, deklaracja podatkowa powinna zawierać takie same dane jak prowadzona ewidencja. Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do wniosku, iż podatnik, umieszczając kwoty podatku należnego i naliczonego niewynikające z ewidencji /sprzeczność danych zawartych w deklaracji i ewidencji/, nie ponosiłby żadnych konsekwencji wynikających z ustawy o podatku od towarów i usług. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Za bezzasadny należy uznać zarzut skargi dotyczący odliczenia podatku naliczonego z faktury dotyczącej usług telekomunikacyjnych /z dnia 16 lutego 1997 r./. Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, zaś stosownie do ust. 2 tego artykułu kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów lub usług. Skoro zatem wymieniona faktura nie wskazuje skarżącego - będącego podatnikiem podatku od towarów i usług - jako nabywcy usług telekomunikacyjnych, to nie mógł on odliczyć podatku naliczonego wynikającego z tej faktury od kwoty podatku należnego. W tej sytuacji nie było potrzeby sięgania do art. 25 ust. 1 omawianej ustawy /na którego pkt 3 powołano się w skardze/; przepis ten przewiduje sytuacje, w których jest wyłączone obniżenie podatku należnego od towarów i usług nabywanych przez podatnika. Natomiast w rozpatrywanej sprawie chodziło o usługi nabyte nie przez podatnika, tylko przez inną osobę. Natomiast na uwzględnienie zasługuje zarzut dotyczący zakwestionowania przez organy podatkowe odliczenia podatku naliczonego od nabytego przez skarżącego środka trwałego /z faktury z dnia 5 marca 1997 r./. Przede wszystkim nie można zgodzić się z odpowiedzią na skargę, że podatnik swoje uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony realizuje w ewidencji, o której stanowi art. 27 ust. 4 ustawy o VAT. Z art. 19 ust. 3 tej ustawy wyraźnie wynika, że obniżenie kwoty podatku należnego następuje w rozliczeniu za określony miesiąc, a więc w deklaracji podatkowej /art. 10 ust. 1 i art. 26 ustawy/. Ewidencja powinna natomiast zawierać dane służące do prawidłowego sporządzenia przez podatnika deklaracji podatkowej. Oczywiście i ewidencja, i deklaracja powinny zawierać dane zgodne ze stanem rzeczywistym, w wypadku podatku naliczonego - przede wszystkim znajdujące odzwierciedlenie w fakturach dokumentujących fakty nabycia towarów i usług. Jednocześnie zasadą wynikającą z charakteru podatku od towarów i usług, będącego wielofazowym powszechnym podatkiem obrotowym netto /od wartości dodanej/, jest ustanowione w powołanym art. 19 ust. 1 prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Od zasady tej istnieją wyjątki ustanowione w art. 25 ustawy o VAT oraz w przepisach wydanych na podstawie art. 23 pkt 1 tej ustawy /w stanie prawnym obowiązującym w 1997 r. - w par. 12 i par. 54 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - Dz.U. nr 154 poz. 797 ze zm./. Jednakże w katalogu tych wyjątków nie przewiduje się przypadku naruszenia przez podatnika obowiązków w zakresie prowadzenia ewidencji, o której jest mowa w art. 27 ust. 4 ustawy. Oznacza to, że niewpisanie do omawianej ewidencji określonego zakupu towaru i związanej z nim kwoty podatku naliczonego nie wyłącza prawa podatnika do odliczenia kwoty tego podatku od podatku należnego. Przeciwko temu stanowisku nie może przemawiać podniesiona w odpowiedzi na skargę okoliczność, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług w obecnie obowiązującym brzmieniu - w przeciwieństwie do stanu prawnego sprzed dnia 1 stycznia 1997 r. - nie przewidują sankcji za naruszenie obowiązków w zakresie prowadzenia ewidencji, o której mowa w art. 27 ust. 4 tej ustawy. Z powyższych względów za bezzasadne należy uznać kwestionowanie przez organy podatkowe obniżenie przez skarżącego kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu środka trwałego udokumentowanym fakturą z dnia 6 marca 1997 r. tylko z tego powodu, że kwota tego podatku nie była wpisana w dniu kontroli podatkowej do ewidencji. Jednocześnie należy wyjaśnić, że nieścisłe jest użyte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji sformułowanie, jakoby podatnik nie prowadził rejestru zakupów VAT. Z protokółu kontroli wynika, że taki rejestr był prowadzony, jednakże nie obejmował on zakupu środków trwałych, gdyż skarżący błędnie uważał, że w rejestrze tym powinny być jedynie ewidencjonowane zakupy, stanowiące koszty uzyskania przychodów /wynika to z wyjaśnień podatnika z dnia 24 lipca 1997 r./. Za niezrozumiałe należy również uznać przytoczenie w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji art. 21 ust. 3 ustawy o VAT, mającego zastosowanie do podatników dokonujących sprzedaży towarów opodatkowanych wyłącznie stawką 22 procent, podczas gdy ze znajdującej się w aktach podatkowych deklaracji podatkowej za marzec 1997 r. wynika, że przeważająca część sprzedaży była opodatkowana stawką 7 procent. (...) Z powyższych względów na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 i 2 oraz art. 55 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ orzeczono jak w sentencji.