I SA/Łd 2101/98

1. Przychodem zawodników są ponoszone przez klub świadczenia związane z wynajmem mieszkań czy samochodów dla zawodników. 2. Zapłacenie przez klub kary nałożonej na zawodnika stanowi nieodpłatne świadczenie klubu na rzecz zawodnika i ma oczywisty wpływ na wysokość przychodu zawodnika. Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w W. decyzją z dnia 27 marca 1998 r. orzekł o odpowiedzialności podatkowej płatnika - "W." - z tytułu niedopełnienia obowiązków pobrania we właściwym terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu umów zlecenia i określił wysokość niepobranych zaliczek w poszczególnych miesiącach 1996 r. w łącznej kwocie 14.285,40 zł oraz wysokość odsetek za zwłokę. Izba Skarbowa w W. po rozpatrzeniu odwołania płatnika decyzją z dnia 5 sierpnia 1998 r. uchyliła rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w całości i orzekła o odpowiedzialności podatkowej płatnika - "W." - z tytułu niedopełnienia obowiązku pobrania we właściwym terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu zlecenia i określiła wysokość niepobranych zaliczek w poszczególnych miesiącach 1996 r. w łącznej kwocie 8.723 zł wraz z odsetkami za zwłokę. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że "W." w 1996 r. zawierało umowy zlecenia z zawodnikami, trenerami koszykówki oraz sędziami sportowymi. Do przychodów wynikających z zawartych umów, a w konsekwencji do dochodów nie zaliczono dodatkowych świadczeń ponoszonych na rzecz niektórych zleceniodawców i niepobranie od tych świadczeń zaliczek na podatek dochodowy. W szczególności do przychodów zawodników nie zaliczono świadczeń z tytułu wynajmu mieszkań w łącznej kwocie 39.250 zł, świadczeń z tytułu wynajmu samochodów dla zawodników w kwocie 9.249,98 zł, kary klubowej zapłaconej za zawodnika w kwocie 600 zł oraz świadczeń rzeczowych dla zawodników - zakupu wieży i kuchenki mikrofalowej. Do przychodów trenerów drużyn młodzieżowych nie zaliczono wydatków na jazdy lokalne własnymi samochodami w kwocie 14.612,15 zł. Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Do przychodu poszczególnych zawodników należało zaliczyć wartość nieodpłatnych świadczeń z tytułu wynajmu mieszkań przez "W." w łącznej kwocie 39.250,68 zł, jak i wartość świadczeń z tytułu korzystania przez zawodników z samochodów wynajętych przez klub w łącznej kwocie 9.249,98 zł. Stosownie do powołanego przepisu przychód trenerów drużyn młodzieżowych stanowią ryczałty za jazdy lokalne własnymi samochodami w kwocie 14.612,15 zł. Ryczałty te nie podlegają zwolnieniu od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 17 powołanej ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., gdyż trenerzy nie wykonywali czynności związanych z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich. Przychód zawodnika stanowi też kwota 600 zł stanowiąca karę nałożoną na zawodnika a uiszczoną przez "W.". Okoliczności związane z nałożeniem kary nie mają znaczenia w sprawie zasadności opodatkowania przychodów z tego tytułu. Inspektor Kontroli Skarbowej ustalił też prawidłową wartość nieodpłatnych świadczeń z tytułu zakupu dla zawodników wieży radiomagnetofonowej oraz kuchenki mikrofalowej. Organ I instancji nie uwzględnił natomiast, że zgodnie z treścią umów w sprawie zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu zawartych ze Stanami Zjednoczonymi Ameryki oraz z Białorusią klub nie powinien pobierać zaliczek od dochodów uzyskiwanych przez zawodników z USA, którzy przebywali w Polsce krócej niż 183 dni, a od przychodów zawodnika z Białorusi należało pobierać zaliczki tak jak od dochodów zawodników polskich. Spowodowało to skorygowanie wysokości łącznej kwoty niepobranych zaliczek, jak i wysokości niepobranych zaliczek w poszczególnych miesiącach 1996 r. oraz wysokości odsetek. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego "W." wnosi o uchylenie decyzji Izby Skarbowej w W. podnosząc zarzut naruszenia prawa materialnego, a mianowicie art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem skarżącego, Izba Skarbowa niesłusznie jako przychód zleceniobiorców potraktowała wydatki poniesione przez "W." na wynajem mieszkań i samochodów dla zawodników, na zapłacenie kary klubowej za przewinienie dyscyplinarne zawodnika, oraz na wypłacenie trenerom drużyn młodzieżowych ryczałtów za jazdy lokalne własnymi samochodami. Skarżący podnosi, iż działalność "W." polega na szkoleniu zawodników i organizacji udziału w turniejach piłki koszykowej na profesjonalnym poziomie. Aby działalność ta mogła być prowadzona na odpowiednim poziomie zawierane były umowy-zlecenia z zawodnikami i trenerami, co z kolei wiązało się z zapewnieniem przez "W." właściwych warunków, żeby cel, dla którego umowy zostały zawarte, w ogóle mógł zostać osiągnięty. Z umów wynikała konieczność podporządkowania się zawodników reżimowi treningowemu w ramach przygotowań do rozgrywek - tj. dyspozycyjności przez 10-12 godzin na dobę, częste wyjazdy poza W. na zawody lub zgrupowania. Skarżący uważa, że nie sposób było uzyskać tych celów nie zapewniając jednocześnie warunków do ich realizacji - w czym kluczowe znaczenie miało zapewnienie zawodnikom spoza W. mieszkania w W., a także korzystanie przez zawodników z wynajętych samochodów osobowych. Skarżący nie zgadza się także z zaliczeniem do przychodu zawodnika kary nałożonej na klub w związku z przewinieniem dyscyplinarnym, popełnionym przez zawodnika w czasie zawodów. Stwierdza, że powyższe stanowi przejaw nadinterpretacji prawa, bowiem już z samej swej istoty kara obniża dochód, a nie go zwiększa, a zapłata kary nie mieści się w pojęciu przychodu określonego w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem skarżącego zaliczenie wydatków ponoszonych przez "W." na ryczałty za jazdy lokalne do przychodów trenerów drużyn młodzieżowych jest natomiast sprzeczne z przepisem art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, albowiem działalność trenerów obejmowała nie tylko działalność zawodową /szkolenie młodzieży/, ale również społeczną. Trenerzy wykonywali czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych - wyjeżdżali w teren w poszukiwaniu zdolnej młodzieży, udzielali pomocy nauczycielom wychowania fizycznego w szkołach pod kątem przygotowania narybku koszykarskiego, obserwowali rozgrywki szkolne, międzyszkolne itp. korzystając przy tym z przejazdów swoimi prywatnymi samochodami osobowymi. Skarżący kwestionuje także zasadność opodatkowania przychodów uzyskanych przez zleceniobiorców z tytułu takich świadczeń rzeczowych, jak zakup wieży radiomagnetofonowej oraz zakup kuchenki mikrofalowej, twierdząc, iż tego rodzaju przychody wolne są od podatku dochodowego na podstawie par. 9 ust. 1 pkt 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 35 poz. 173 ze zm./. Ponadto skarżący podważa słuszność zaliczenia przez Izbę Skarbową do przychodów zawodników zagranicznych, wydatków związanych z najmem mieszkań i samochodów w sytuacji, gdy jednocześnie uznano niedopuszczalność podwójnego opodatkowania zawodników mających miejsce zamieszkania za granicą. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w W. stwierdziła, że zarzuty skargi są bezzasadne i wniosła o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Artykuł 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ określa definicje przychodów podatnika. Zgodnie z powołanym przepisem przychodami /z zastrzeżeniem wyjątków przewidzianych w ustawie/ są otrzymane lub pozostawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Za przychód podatnika należy więc uznać nie tylko świadczenia wyrażone w pieniądzu, ale również świadczenia w naturze oraz inne świadczenia o charakterze nieodpłatnym. Organy podatkowe dokonały trafnie wykładni cytowanego przepisu przyjmując, że przychód zawodników stanowią kwoty zapłacone przez "W." z tytułu wynajmu mieszkań i wynajmu samochodów dla tych zawodników jako otrzymane świadczenia nieodpłatne. Strony mogą swobodnie, z poszanowaniem przepisów prawa, kształtować treść zawieranych umów. Dotyczy to również umów zawieranych przez zawodników z klubami czy innymi jednostkami organizacyjnymi. W szczególności możliwe jest zawarcie umowy na takich warunkach, że to klub /stowarzyszenie/ ponosić będzie koszty wynajmu mieszkań dla zawodników. Dopuszczalne jest również zawarcie umowy na takich warunkach, że zawodnik sam poniesie koszty wynajmu mieszkania czy samochodu. Oczywiście należy oczekiwać, że w takiej sytuacji wartość świadczeń pieniężnych klubu /stowarzyszenia/ na rzecz zawodnika będzie odpowiednio wyższa. Powyższy argument dodatkowo potwierdza słuszność stanowiska, że przychodem zawodników są ponoszone przez klub świadczenia związane z wynajmem mieszkań czy samochodów dla zawodników. Prawidłowo również organy podatkowe przyjęły, że przychód zawodnika stanowi kwota 600 zł zapłacona przez "W." będąca karą nałożoną na zawodnika. Jak wynika z zebranego w sprawie materiału dowodowego kara ta została nałożona przez organizatora rozgrywek na konkretnego zawodnika za jego przewinienie dyscyplinarne i powinna być zapłacona przez tego zawodnika. Zapłacenie tej kwoty przez klub zamiast zawodnika stanowi nieodpłatne świadczenie ze strony klubu na rzecz tego zawodnika i ma oczywisty wpływ na wysokość przychodów zawodnika. Wskazane w skardze czynności wykonywane przez trenerów drużyn młodzieżowych wiązały się wykonywaniem obowiązków wynikających z umów zawartych z "W.". Nie można wiec przyjąć, iż trenerzy ci wykonywali obowiązki społeczne i obywatelskie, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 17 powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Również świadczenia rzeczowe w postaci wieży radiomagnetofonowej czy kuchenki mikrofalowej nie mogą być uznane za świadczenia okolicznościowe z par. 9 ust. 1 pkt 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 35 poz. 173 ze zm./.