I SA/Lu 1176/99

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie po rozpoznaniu sprawy ze skargi "M" s.c. Andrzej Ł., Wiesław M. na decyzję Izby Skarbowej w L. z dnia 26 października 1999 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 1999 r. skargę oddala. Zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa w L., na podstawę art. 233 par. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Urzędu Skarbowego w L. (...) z dnia 25 sierpnia 1999 r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 1999 r. w kwocie 7.890 zł, zaległość podatkową w kwocie 1.980 zł oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie za ten miesiąc w kwocie 594,00 zł, utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że w toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego Urząd Skarbowy stwierdził, że Spółka cywilna "M." w kwietniu 1999 r. dokonała odliczenia podatku należnego z faktury nr (...) z dnia 16.04.1999 r. dokumentującej zakup pieca cukierniczego. W posiadaniu Spółki znajdowała się również faktura (...) z 15.04.1999 r. dokumentująca tę samą sprzedaż. W związku z powyższym Urząd Skarbowy stwierdził, że Spółka naruszyła par. 54 ust. 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 156 poz. 1024 ze zm./ i wydał decyzję określającą zobowiązanie w podatku VAT za kwiecień 1999 r. W odwołaniu od tej decyzji spółka wniosła o jej uchylenie, twierdząc, że druga faktura została przez sprzedawcę anulowana oraz kwestionując przyjętą przez Urząd Skarbowy interpretację par. 54 ust. 4 pkt 4 cytowanego rozporządzenia. Organ odwoławczy analizując par. 54 ust. 4 pkt 4 ww. rozporządzenia i powołując się na wykładnię językową tego przepisu stwierdził, iż z jego brzmienia wynika, że w przypadku gdy wystawiono więcej niż jedną fakturę dokumentującą tę samą sprzedaż, żadna z nich nie upoważnia do odliczenia podatku naliczonego. W niekwestionowanym stanie faktycznym posiadania przez Spółkę dwóch faktur, organ pierwszoinstancyjny prawidłowo zastosował przepisy par. 54 ust. 4 pkt 4 cytowanego rozporządzania, dokonując oceny stanu faktycznego na dzień zaistnienia zdarzenia, tj. dokonania przez stronę odliczenia podatku naliczonego za miesiąc kwiecień, zaś późniejsze anulowanie faktury przez wystawcę nie ma wpływu na zastosowanie cytowanego przepisu. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżąca Spółka wnosi o stwierdzenie nieważności decyzji obu instancji, jako wydanych bez podstawy prawnej, lub ich uchylenie z uwagi na błędną wykładnię par. 54 ust. 4 pkt 4 cytowanego rozporządzenia. Odnosząc się do stanu faktycznego skarżąca podnosi, że w dokumentacji dla celów podatku VAT ujęła pierwszą /z 16 kwietnia/ fakturę i wykazała ją w deklaracji w części dotyczącej podatku naliczonego za miesiąc otrzymania faktury. Drugiej faktury nie ujęła w ewidencji i deklaracji zatrzymując ją do wyjaśnienia. Ponadto obszernie wywodzi, iż z interpretacji par. 54 rozporządzenia, także przy zastosowaniu wykładni gramatycznej tego przepisu, wynika że organ podatkowy nie miał uprawnień do pozbawienia prawa do odliczenia z prawidłowej, pierwszej faktury. Wskazuje na to, że podatek VAT ma charakter kaskadowy, nie zgadza się z interpretacją normy prawnej, zawartej w par. 54 ust. 4 pkt 4 cytowanego rozporządzenia, iż żadna z dwu wystawionych faktur nie uprawnia do odliczenia podatku naliczonego. Powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 czerwca 1998 r. TK U 9/97 podnosi, że przepisy tego rozporządzenia nie mogą mieć charakteru sankcyjnego. Prawo do odliczenia podatku należnego musi wynikać wprost z ustawy, a ustawa nie przewiduje sytuacji, w której nabywca odbiera podatek naliczony, którego zbywca nie uiścił. W odpowiedni na skargę Izba Skarbowa wnosi o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie może być uwzględniona, albowiem brak jest podstaw do uznania, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa. Przede wszystkim brak jest podstaw do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Urzędu Skarbowego, gdyż w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi żadna z przesłanek wymienionych w art. 247 par. 1 Ordynacji podatkowej, a w szczególności wskazana w skardze przesłanka wydania decyzji bez podstawy prawnej. Materialnoprawną podstawę wydanych w sprawie decyzji stanowi art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ w zw. z art. 23 pkt 1 cytowanej wyżej ustawy, który upoważnia Ministra Finansów do określenia w drodze rozporządzenia przypadków, w których nabycie towarów i usług nie uprawnia do obniżenia podatku należnego. W wykonaniu dyspozycji tego przepisu wydane zostało rozporządzenie z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 156 poz. 1024 ze zm./. Zgodnie z par. 54 ust. 4 pkt 4 ww. rozporządzenia w przypadku, gdy wystawiono więcej niż jedną fakturę dokumentującą sprzedaż towarów lub usług, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego. W rozpatrywanej sprawie bezspornym jest, iż zakup pieca cukrowniczego udokumentowany został dwoma fakturami, tj. fakturą (...) z dnia 16 kwietnia 1999 r. i fakturą (...) z 15 kwietnia 1999 r. Odnosząc się do sporu między stronami dotyczącego interpretacji przepisu par. 54 ust. 4 pkt 4 podnieść należy, iż w orzecznictwie NSA niejednokrotnie wyrażano pogląd, że zawsze - wśród wszystkich rodzajów wykładni - na pierwszym miejscu stawiać należy wykładnię językową. Wszystkie inne są dopuszczalne jedynie wówczas, kiedy ta pierwsza nie wystarcza. Z tej przyczyny nie można czynić zarzutu organom podatkowym, iż kierując się literalnym brzmieniem przepisu par. 54 ust. 4 pkt 4 cytowanego wyżej rozporządzenia, naruszyły przepisy prawa. Odmienna, proponowana przez skarżącego, interpretacja tego przepisu naruszałaby bowiem wolę ustawodawcy. Nie można także podzielić wywodów skargi opartych na wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 czerwca 1998 r. TK U 9/97 w związku z art. 217 Konstytucji RP, albowiem wyrok ten dotyczy odmiennego niż w rozpatrywanej sprawie stanu faktycznego. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 27 ust. 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ orzeczono jak w sentencji.