I SA/Kr 2312/98

Istnienie sprzeczności poszczególnych składników działalności gospodarczej podatnika, jaką wykazała analiza podatkowej księgi przychodów i rozchodów, stanowi jedno z ustaleń faktycznych, które samo przez się nie świadczy o nierzetelności tej księgi. Na skutek zwłaszcza zmian ustrojowych nieprawdziwym jest już założenie, jakoby każda działalność musiała być dochodowa. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego Urząd Skarbowy w O. decyzją z dnia 30.04.1998 r. określił małżonkom Helenie i Krzysztofowi L. podatek dochodowy za 1995 r. w kwocie wyższej niż zeznanej, tj. 7.585,40 zł zamiast 3.026,14 zł, zaległości w tym podatku w kwocie 4.419,40 zł oraz odsetki za zwłokę od tej zaległości w kwocie 4.557,70 zł. Jako podstawy materialnoprawne wydania decyzji zostały wskazane art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ oraz art. 21 par. 3 i art. 53 par. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926/. Jako podstawę faktyczną wydania decyzji została wskazana okoliczność, iż przychody z hurtowni mięsa i wędlin były niższe o 1.549,71 zł od kosztów zakupu tych towarów, chociaż koszty te przy tworzeniu ceny sprzedaży były powiększane o marżę handlową do 5 procent. Z powodu tej nierzetelności organ I instancji na podst. art. 193 ustawy Ordynacja podatkowa pominął podatkową księgę przychodów i rozchodów jako dowód w postępowaniu podatkowym. W konsekwencji organ ten na podst. art. 23 par. 1 tej ustawy dokonał oszacowania przychodów z tej hurtowni przyjmując, iż są one równe kosztom zakupu mięsa i wędlin powiększonych o 5 procent marżę handlową. Zarówno przy pominięciu księgi, jak i przy oszacowaniu przychodów organ I instancji wziął pod uwagę okoliczność, iż kradzież z włamaniem do pomieszczeń hurtowni, jaka miała miejsce 21.04.1995 r., spowodowała stratę w zgromadzonych tam towarach. Od decyzji Helena i Krzysztof L. złożyli odwołanie, w którym wnieśli o jej uchylenie i "ustalenie podatku dochodowego w wysokości zgodnej ze złożonym przez nas zeznaniem". Z motywów odwołania wynika, że Urząd Skarbowy nie wyjaśnił wszystkich okoliczności istotnych do rozstrzygnięcia sprawy. A mianowicie "W roku 1995 w pełni uruchomiła swoją działalność hurtownia "P." s.c. w O., co spowodowało obniżenie naszych obrotów o około 70 procent. Nie można więc było stosować stałej marży lub w ogóle "mówić o marży". Zdrowy rozsądek i zasady rynku nakazywał nam sprzedać towar niejednokrotnie według kosztów zaopatrzenia lub nawet poniżej kosztów. Mięso i wędliny są bowiem towarem, którego przetrzymywanie w nieskończoność jest niemożliwe. Ponadto w dniu 21.04.1995 r. miało miejsce włamanie do hurtowni i było to w nocy z soboty na niedzielę. O zaistniałym fakcie przekonaliśmy się dopiero w poniedziałek (...). Bezpośrednia sprzedaż spowodowała mniejsze straty niż fakt pozostawienia przez złodziei otwartych urządzeń chłodniczych, a to spowodowało zepsucie się wszystkich mięs i wędlin. Faktem jest i to, iż transport, magazynowanie i rozważanie tych produktów powoduje ich znaczne ubytki". Urząd Skarbowy w O. ustosunkowując się do zarzutów odwołania wyjaśnił, że hurtownia "P." s.c. rozpoczęła działalność na terenie O. w dniu 1.01.1995 r. Fakt włamania do hurtowni odwołujących się i związanych z nim zniszczeń został uwzględniony. Chodzi tu zresztą o niewielką kwotę, gdyż włamanie miało miejsce w nocy z czwartku na piątek. Postanowieniem z dnia 23.07.1998 r. Izba Skarbowa zwróciła sprawę odwołania organowi I instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego, gdyż w podstawie opodatkowania został pominięty dochód z tytułu zasiłku chorobowego Heleny L. Decyzją z dnia 13.08.1998 r. Urząd Skarbowy w O. zmienił własną decyzję w ten sposób, że małżonkom Helenie i Krzysztofowi L. podwyższył podatek dochodowy za 1995 r., zaległości w tym podatku i odsetki od tej zaległości naliczone od terminu płatności do dnia wydania decyzji do kwot odpowiednio 7.919,40 zł, 4.752,40 zł i 5.603,70 zł. Od zmienionej decyzji małżonkowie Helena i Krzysztof L. również złożyli odwołanie, dodając w nim, że Urząd Skarbowy nie uwzględnił ubytków, które w przypadku wędlin wynoszą od 1-1,5 procent. Decyzją z dnia 26.11.1998 r. Izba Skarbowa w K. utrzymała w mocy zmienioną decyzję organu I instancji. W skardze, którą Helena i Krzysztof L. złożyli do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wnieśli oni o uchylenie decyzji organu odwoławczego i podnieśli, iż błędnym jest założenie organów podatkowych, że każda działalność gospodarcza i w całym okresie jej prowadzenia musi przynosić wyłącznie zyski, a uzyskana marża musi pokryć ponoszone wydatki. Nadto skarżący zarzucili, że nie jest już możliwym nieuznanie podatkowej księgi za dowód w postępowaniu podatkowym z uwagi na istnienie sprzeczności poszczególnych składników działalności gospodarczej. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w K. wniosła o jej oddalenie i podtrzymała dotychczas zajmowane stanowisko. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 193 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ w zw. z art. 3 pkt 4 tej ustawy, podatkowe księgi przychodów i rozchodów prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nim zapisów /par. 1/. Podatkowe księgi przychodów i rozchodów uznaje się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan faktyczny /par. 2/. Organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu par. 1 podatkowych ksiąg przychodów i rozchodów, które prowadzone są nierzetelnie (...) /par. 4/. Jeżeli organ podatkowy stwierdził, iż podatkowe księgi przychodów i rozchodów są prowadzone nierzetelnie, to w protokole badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów /par. 6/. Obowiązujący przed dniem wejścia w życie art. 169 par. 2 Kpa zaś stanowił, że organ podatkowy nie może uznać za dowód ksiąg prowadzonych przez podatników, jeżeli analiza tych ksiąg wykazuje istnienie sprzeczności poszczególnych składników działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika itd., a podatnik tych okoliczności nie wyjaśnił. Przepis ten wprowadzał domniemanie nierzetelności podatkowej księgi przychodów i rozchodów, które mogło zostać przez podatnika obalone. Obecnie istnienie sprzeczności poszczególnych składników działalności gospodarczej podatnika, jaką wykazała analiza podatkowej księgi przychodów i rozchodów, stanowi jedno z ustaleń faktycznych, które samo przez się nie świadczy o nierzetelności tej księgi. Na skutek zwłaszcza zmian ustrojowych nieprawdziwym jest już założenie, jakoby każda działalność musiała być dochodowa. W warunkach bowiem gospodarki wolnorynkowej szereg podmiotów gospodarczych przestaje istnieć a inne dokonują w celu utrzymania się na tym rynku zmian rodzaju prowadzonej działalności. W związku z tym organ I instancji powinien był przeprowadzić postępowanie wyjaśniające co do przyczyn istnienia powyższej sprzeczności. W szczególności organ ten powinien najpierw wyjaśnić, jaka była doliczana marża handlowa. Samo wyjaśnienie przez podatniczkę, iż marża ta wynosiła do 5 procent, jest bowiem mało precyzyjne gdyż może to być np. marża przeciętna w granicach zbliżonych do dolnej jej granicy, np. 1 procent. Być może, że należało też ustalić, jakie ceny zakupu i marże handlowe były stosowane przez hurtownię s.c. "P.". Podatniczka bowiem podnosiła, że działalność hurtowni stała się nieopłacalna. W każdym razie na pewno organ I instancji powinien był ustalić ubytki w transporcie, magazynowaniu i rozważaniu towarów, gdyż te mają charakter powszechny w handlu mięsem i wędlinami. Tym samym organ I instancji naruszył art. 122, art. 187 par. 1 i art. 210 par. 3 i 4 ustawy Ordynacja podatkowa przez to, że nie zebrał w sposób wyczerpujący materiału dowodowego względnie zebrany już materiał ocenił w sposób nieprawidłowy. Uchybienie to zaś, zdaniem Sądu, mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Powinno być ono zauważone przez organ II instancji i doprowadzić do wydania przez ten organ decyzji kasacyjnej. W tym stanie niniejszej sprawy skarga jest uzasadniona. Z tego względu Sąd, na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 3 oraz art. 55 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, orzekł jak w sentencji.