I SA/Łd 2183/98

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi Andrzeja G. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 4 września 1998 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń-grudzień 1997 r. 1/ uchyla zaskarżoną decyzję w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, 2/ oddala skargę w pozostałej części; (...). Zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa w K. - po rozpatrzeniu odwołania Andrzeja G. od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K. z dnia 25 maja 1998 r. - uchyliła tę decyzję w całości i orzekła co do istoty sprawy, określając za miesiące styczeń-grudzień 1997 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, zobowiązania podatkowego, zaległości podatkowej i nadpłaty w podatku od towarów i usług, a także ustalając dodatkowe zobowiązanie podatkowe za styczeń, luty, maj i wrzesień 1997 r.; wyliczyła również odsetki za zwłokę na dzień wydania decyzji. W uzasadnieniu podano, że podatnik dokonał przedwczesnego odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego: 1/ w styczniu - zawartego w fakturze z dnia 3 lutego 1997 r., 2/ w lutym - w fakturze z dnia 3 marca 1997 r., 3/ w maju - w fakturach z dnia 2 i 4 czerwca 1997 r., 4/ we wrześniu - w fakturze z dnia 1 października 1997 r. Przedwczesne odliczenie podatku VAT stanowi naruszenie art. 19 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Uchybienie to spowodowało zaniżenie lub zawyżenie kwoty zobowiązania podatkowego. Podstawowym uprawnieniem podatnika jest uprawnienie polegające na możliwości pomniejszenia kwot podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Wskazany przepis art. 19 ust. 3 daje podatnikowi ograniczone terminem prawo dokonania odliczenia podatku; jest to możliwe jedynie w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał dokument dający prawo do odliczeń albo w miesiącu następnym. Zatem decydujące znaczenie ma data otrzymania stosownego dokumentu, wskazująca miesiąc, za który podatnik może najwcześniej dokonać odliczenia, nie zaś - o czym był przekonany podatnik - data zakupu towaru. Izba podziela stanowisko organu I instancji, że odliczenie podatku naliczonego przedwcześnie, należy traktować jako zawyżenie w danym okresie rozliczeniowym podatku naliczonego. Nie podziela natomiast stanowiska tego organu w kwestii pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur przedwcześnie odliczonych, nie przesuwając tego prawa na miesiąc, w którym to prawo przysługiwało. W związku z powyższym Izba Skarbowa dokonała we własnym zakresie, na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, prawidłowego określenia zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące. Błędy, które popełnił podatnik, doprowadziły do nieprawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowych VAT-7 w poszczególnych miesiącach, co spowodowało zawyżenie lub zaniżenie zobowiązania podatkowego /lub kwoty nadwyżki do zwrotu/. Dlatego zastosowano art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. 30 procent dodatkowego zobowiązania podatkowego. Odnosząc się do zarzutu odwołania o pominięciu przez organ I instancji art. 6 ust. 1 wymienionej ustawy, Izba Skarbowa stwierdziła, że przepis ten nie może mieć odniesienia do sytuacji zaistniałej u skarżącego. Art. 6 ust. 1 stanowi wyraźnie o chwili powstania obowiązku podatkowego, ale w odniesieniu do sprzedaży, a nie jak to rozumuje podatnik - w odniesieniu do zakupu. Odrębną kwestią jest możliwość odliczenia podatku VAT naliczonego od podatku VAT należnego. W skardze Andrzej G. wniósł o uchylenie decyzji Izby Skarbowej. Jego zdaniem Izba pominęła art. 6 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stosownie do którego obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru. Zgodnie z tą zasadą dokonał wpisu faktury do ewidencji pod datą zakupu, a nie wystawienia faktury. Był bowiem przekonany, że decyduje data zakupu. Ponadto całość towaru objętego wyszczególnionymi w trakcie kontroli fakturami została każdorazowo w 100 procent sprzedana w dniu zakupu. Tak więc w tym samym miesiącu miało miejsce odliczenie podatku naliczonego od zakupionych mięsa i wędlin i w tym samym miesiącu powstał obowiązek w podatku należnym. Dlatego skarżący uważa, że w tej konkretnej sytuacji art. 19 ust. 3 ustawy jest nielogiczny, albowiem najpierw odprowadzałby podatek należny, a dopiero w miesiącu następnym nastąpiłoby odliczenie podatku VAT. Powołał się także na orzeczenia NSA, zakazujące interpretacji wątpliwości na niekorzyść podatnika. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie z przyczyn wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Należy zgodzić się z Izbą Skarbową, że powołany przez skarżącego przepis art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ - podobnie jak pozostałe przepisy art. 6 - reguluje jedynie kwestię powstania obowiązku podatkowego. Natomiast odrębnym zagadnieniem jest unormowana w art. 19 powołanej ustawy kwestia obniżania przez podatnika kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Prawo to ustawodawca wyraźnie wiąże z otrzymaniem określonego dokumentu /faktury, dokumentu odprawy celnej, w pewnych sytuacjach rachunku uproszczonego/, a nie z momentem otrzymania zakupionego towaru, jak twierdzi skarżący. Wynika to wprost z art. 19 ust. 3 ustawy, stanowiącego, że obniżenie kwoty podatku należnego następuje w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał określony dokument /w tym fakturę/ albo w miesiącu następnym. Przepis ten jest jasno sformułowany i wykładnia językowa nie pozostawia żadnych wątpliwości, że odliczenie podatku naliczonego nie może nastąpić wcześniej niż w miesiącu otrzymania faktury. Bez znaczenia jest tu okoliczność, że podatnik - tak jak skarżący - otrzymał i sprzedał towar w miesiącu wcześniejszym. Jest przy tym oczywiste, że przy przyjętym przez ustawodawcę systemie rozliczania podatku od towarów i usług, w którym faktura spełnia szczególną rolę, mogą występować - i to wcale nierzadko - sytuacje, w których podatnik najpierw sprzeda zakupiony towar i zapłaci z tego tytułu podatek należny, a dopiero później odliczy podatek naliczony przy jego zakupie; będzie to miało miejsce w szczególności w sytuacjach takich jak opisane w skardze, tzn., gdy podatnik fakturę zakupu otrzyma w pewnym odstępie czasu /np. z uwagi na przesłanie jej pocztą/ od dnia dostarczenia zakupionego towaru i jego dalszej sprzedaży. Tak więc - wbrew twierdzeniom skarżącego - przepis art. 19 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług (...) wcale nie jest nielogiczny, tylko wynika z celowo przyjętego przez ustawodawcę systemu rozliczania podatku. Z powyższych względów zarzuty skargi należało uznać za niezasadne. Natomiast zaskarżona decyzja podlega uchyleniu w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania z uwagi na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998 r., K 17/97 /Orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego. Zbiór Urzędowy 1998 nr 3 poz. 30/. W wyroku tym przepisy art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym zostały uznane za niezgodne z art. 2 Konstytucji w zakresie, w jakim dopuszczają stosowanie wobec tej samej osoby za ten sam czyn sankcji administracyjnej określonej przez powołaną ustawę jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" i odpowiedzialność za wykroczenia skarbowe. Następstwem wyroku Trybunału była utrata we wskazanym zakresie mocy obowiązującej wymienionych przepisów, co stwierdzono w obwieszczeniu Prezesa Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9 listopada 1998 r. /Dz.U. nr 139 poz. 905/. Stwierdzona przez Trybunał niezgodność z Konstytucją przepisu ustawy, na podstawie którego wydano zaskarżoną decyzję, powinna być kwalifikowana jako wadliwość dająca podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Wobec tego, że ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ nie zawiera odpowiednika art. 145a Kodeksu postępowania administracyjnego /którego przepisów nie stosuje się w sprawach uregulowanych w Ordynacji podatkowej - art. 3 par. 1 pkt 2 Kpa/, wymienione orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego stanowi podstawę do wznowienia postępowania podatkowego stosownie do art. 190 ust. 4 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Pozwala na to art. 8 ust. 2 Konstytucji, przewidujący bezpośrednie stosowanie jej przepisów. Z uwagi na brak stosownej regulacji w Ordynacji podatkowej, nie stoi temu na przeszkodzie zawarte w art. 190 ust. 4 Konstytucji odesłanie do zasad i trybu określonych w odrębnych przepisach. Dlatego na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ zaskarżona decyzja podlega uchyleniu w zakresie dotyczącym ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. O oddaleniu skargi w pozostałej części orzeczono na podstawie art. 27 ust. 1, zaś o kosztach stosownie do art. 55 ust. 1 i 2 tej ustawy.