I SA/Lu 1192/99

Skoro decyzja I instancji skierowana została, chociażby wadliwie, do osób fizycznych - byłych wspólników, to na skutek tego uzyskują oni status strony i mają one prawo do zaskarżenia tej decyzji. Zaskarżoną decyzją z dnia 26 października 1999 roku, skierowaną do Krzysztofa Ś. i Michała C., po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Urzędu Skarbowego w L. z dnia 21 lipca 1999 r., w sprawie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług spółki cywilnej "A." za kwiecień 1998 roku, Izba Skarbowa w L. utrzymała w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu powyższej decyzji wskazano, iż zobowiązanie w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa, zgodnie bowiem z art. 26 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podatnik obowiązany jest bez wezwania organu podatkowego obliczać i wpłacać ten podatek za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek zapłaty podatku, na rachunek właściwego urzędu skarbowego. Ponadto, w myśl art. 10 ust. 1 powołanej ustawy podatnicy obowiązani są składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe dla podatku od towarów i usług w terminach, o których mowa w art. 26. Powołane przepisy ustanawiają zasadę samoopodatkowania podatnika, wyznaczając termin wykonania zobowiązania podatkowego, złożenia informacji o jego wysokości i wpłacenia podatku. Samo zaś zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa i w wysokości wynikającej z przepisów prawa, istnieje zatem niezależnie od działania organów podatkowych w przedmiocie określenia jego wysokości. Wygaśnięcie takiego zobowiązania podatkowego może nastąpić przez zapłatę podatku, przedawnienie lub umorzenie. Z treści art. 10 ust. 2 powołanej ustawy wynika, że zobowiązanie w podatku od towarów i usług przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że urząd skarbowy określi je w innej wysokości. W niniejszej sprawie organ podatkowy określił zobowiązanie w podatku od towarów i usług za kwiecień 1998 roku w kwocie zł 4.197,00, ponieważ brak było podstaw, aby pomniejszyć podatek należny o podatek naliczony wynikający z rachunków uproszczonych dokumentujących zakupy dokonane przed dniem utraty zwolnienia. Prawo do odliczenia podatku naliczonego w warunkach, o których mowa w art. 14 ust. 3 ustawy, uzależnione jest bowiem od uzyskania zgody właściwego urzędu skarbowego i sporządzenia spisu z natury zapasów ww. towarów posiadanych w dniu przekroczenia kwoty 80.000 zł, niespełnienie ustawowo określonych warunków skutkowało zaś brakiem możliwości zmniejszenia przez Spółkę podatku należnego o podatek naliczony wynikający z rachunków uproszczonych dokumentujących zakupy dokonane przed dniem utraty zwolnienia. Zdaniem organu odwoławczego, zarówno przepisy powołanej ustawy, jak i przepisy ustawy Ordynacja podatkowa nie dają podstaw do kwestionowania prawa do wydania przez organ podatkowy decyzji określającej i ustalającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług po rozwiązaniu spółki cywilnej, będącej podatnikiem tego podatku. W myśl postanowień Działu IV ustawy Ordynacja podatkowa rola strony w postępowaniu podatkowym nie jest zastrzeżona wyłącznie dla osoby podatnika; zgodnie z art. 133 tej ustawy stroną w tym postępowaniu jest każdy, kto żąda czynności organu podatkowego, do kogo czynność organu się odnosi lub czyjego interesu działanie organu podatkowego chociażby pośrednio dotyczy. Interes ten rozumieć przy tym należy jako zespół praw i obowiązków o charakterze zarówno prawnym, jak i faktycznym. Postępowanie podatkowe w sprawie zobowiązań podatkowych spółki cywilnej bez wątpienia dotyczy interesów zarówno jej obecnych, jak i byłych wspólników, gdyż wymiar zobowiązań w stosunku do spółki cywilnej w sposób bezpośredni rzutuje na zakres obowiązków /obciążeń finansowych/ jej wspólników, bowiem ponoszą oni odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki i taka sama odpowiedzialność ciąży, na mocy art. 115 par. 2 ustawy Ordynacja podatkowa, na byłych wspólnikach spółki cywilnej. W postępowaniu podatkowym dotyczącym zobowiązania podatkowego spółki "A." w podatku od towarów i usług za kwiecień 1998 roku w roli strony występowały osoby będące w tym okresie jej wspólnikami. Miały one prawo brać czynny udział w tym postępowaniu i podejmować wszelkie przewidziane prawem działania zmierzające do ochrony swoich interesów, co w tym przypadku sprowadza się do kontroli prawidłowości wymiaru zobowiązania podatkowego Spółki. Decyzja rozstrzygająca sprawę stanowiącą przedmiot tego postępowania została doręczona wszystkim wspólnikom Spółki. Odwołanie wniesione przez wspólników nie zostało uwzględnione przez Izbę Skarbową w L., która stwierdziła, że pogląd, jakoby decyzja była mylnie skierowana, skoro w czasie kontroli i postępowania podatkowego, a także w dacie wydania decyzji przez organ I instancji, spółka "A." nie istniała, jest niezgodny z art. 133 ustawy Ordynacja podatkowa - stroną w sprawie nie jest spółka "A.", lecz jej wspólnicy. Przyjęcie odmiennego poglądu uniemożliwiłoby, zdaniem organu odwoławczego, rozpatrywanie odwołania, kontrolę prawidłowości decyzji organu I instancji w zakresie wymiaru zobowiązania podatkowego, a nadto - prowadzenie postępowania w sprawie odpowiedzialności byłych wspólników spółki cywilnej. Podlegająca kontroli instancyjnej decyzja organu I instancji stanowi podstawę do wydania orzeczenia w sprawie odpowiedzialności podatkowej, o której mowa w art. 107 ustawy Ordynacja podatkowa. Uprzednie wydanie decyzji wymiarowej jest niezbędne w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług zostało określone przez organ podatkowy na podstawie art. 10 ust. 2 i art. 27 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, tj. w przypadku, gdy zobowiązanie podatkowe zostało zadeklarowane w nieprawidłowej wysokości. W przypadku rozwiązania spółki cywilnej ustawa Ordynacja podatkowa przewiduje odrębny tryb postępowania, polegający na możliwości jednoczesnego wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej byłych wspólników oraz decyzji określającej i ustalającej zobowiązanie podatkowe /art. 108 i art. 115 par. 3 tej ustawy/. Wydanie po rozwiązaniu spółki cywilnej decyzji wymiarowej, zarówno o charakterze deklaratoryjnym, jak i konstytutywnym, zostało przewidziane przepisami prawa. Na powyższą decyzję Krzysztof Ś. i Michał C. wnieśli skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Nie precyzując żądania skargi, lecz zarzucając, że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo, w uzasadnieniu skargi oraz w oświadczeniach złożonych na rozprawie w dniu 19 stycznia 2001 r. skarżący podnieśli, że zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT podatnikiem tego podatku jest spółka cywilna, wobec czego każdy ze wspólników z osobna nie jest stroną postępowania w sprawie tego podatku, a decyzje wydane w niniejszej sprawie winny być skierowane do spółki "A.", która w dacie ich wydania już nie istniała, a nie do jej byłych wspólników. Zwrócili też uwagę, że przedmiotowe decyzje są decyzjami wymiarowymi, nie zaś decyzjami w sprawie przeniesienia odpowiedzialności podatkowej na byłych wspólników Spółki. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w L. wniosła o jej oddalenie i podtrzymała stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Rozpoznając sprawę Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Jak wynika z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, a także art. 4 par. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ powstawanie obowiązków podatkowych, ich zakres podmiotowy oraz przedmiot opodatkowania określają ustawy. Jedną z nich jest ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, której przepisy wskazują przedmiot opodatkowania tym podatkiem, jego podstawę oraz podatników i stanowią w art. 5 ust. 1 pkt 1, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne mające siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli wykonują we własnym imieniu i na własny rachunek czynności, o których mowa w art. 2 w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy, nawet jeżeli zostały wykonane jednorazowo, a także wówczas, gdy czynności te polegają na jednorazowej sprzedaży rzeczy w tym celu nabytej. W świetle powyższej regulacji, a także okoliczności, że essentialia negotii umowy spółki cywilnej jest dążenie do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego /art. 860 par. 1 Kc/ oraz że w obrocie gospodarczym spółka cywilna działa w imieniu własnym i na własny rachunek jako samodzielny przedsiębiorca /art. 2 ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej - Dz.U. nr 41 poz. 324 ze zm.; w brzmieniu obowiązującym w kwietniu 1998 roku/, nie ulega wątpliwości, a nie jest także sporne, że podatnikiem podatku od towarów i usług /VAT/ jest spółka cywilna - podmiot będący jednostką organizacyjną nie posiadającą osobowości prawnej, nie zaś jej wspólnicy - osoby fizyczne. Zgodnie z art. 133 powołanej wyżej ustawy Ordynacja podatkowa, stroną w postępowaniu podatkowym jest każdy, kto żąda czynności organu podatkowego, do kogo czynność organu podatkowego się odnosi lub czyjego interesu działanie organu podatkowego chociażby pośrednio dotyczy, stosownie zaś do art. 134 par. 1 tej ustawy stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następcy prawni, a także osoby trzecie wymienione w art. 110-117. Spółka, jak wykazano wyżej, jest podatnikiem podatku VAT, a zatem, jak wynika z przytoczonych przepisów, jest stroną postępowania w sprawie tego podatku. Nie posiadając osobowości prawnej nie działa przy tym sama we własnym imieniu, ani przez swoje organy, ale przez swoich wspólników /art. 865-866 Kc/. Chociaż jednak wspólnicy działają za spółkę, nie zmienia to faktu, że stroną /podatnikiem/ pozostaje spółka. Jeśli więc decyzja dotyczy zobowiązań podatkowych spółki cywilnej "A.", to do niej, stosownie do art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz art. 133 i art. 134 par. 1 ustawy Ordynacja podatkowa, winna być skierowana decyzja. Skierowanie takiej decyzji do innego podmiotu jest wadą powodującą jej nieważność wymienioną w art. 247 par. 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa. Zdaniem Sądu, w sprawie dotyczącej zobowiązań podatkowych spółki cywilnej wspólnicy lub byli wspólnicy tej spółki nie są również osobami, których interesu działanie organu podatkowego chociażby pośrednio dotyczy. Okoliczność bowiem, że przepisy prawa podatkowego przewidują odpowiedzialność wspólników /byłych wspólników/ za zaległości podatkowe spółki cywilnej, nie jest wystarczająca do przyjęcia, że postępowanie w sprawie, o której mowa wyżej, dotyczy interesów wspólników. Ich interesów dotyczy dopiero postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe spółki. Powyższe uwagi odnoszą się do decyzji zarówno dotyczących zobowiązań podatkowych powstających w sposób wskazany w art. 21 par. 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, tj. decyzji określających wysokość zobowiązania oraz zaległość lub nadpłatę, jak i dotyczących zobowiązań powstających w sposób opisany w art. 21 par. 1 pkt 2 tej ustawy, czyli decyzji ustalających wymiar podatku. Podkreślenia wymaga jednak, że - wbrew wywodom zaskarżonej decyzji - powstanie zobowiązania podatkowego w drugi z wymienionych sposobów nie jest możliwe, jeśli podatnik /już/ nie istnieje. Skoro bowiem podatnik nie istnieje, nie ma możliwości doręczenia mu decyzji podatkowej. Nie zmienia tego regulacja zawarta w art. 115 par. 3 ustawy Ordynacja podatkowa, gdyż przepis ten daje jedynie możliwość wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej byłych wspólników bez zachowania terminów przewidzianych w art. 108 par. 2, nie zwalnia zaś od doręczenia decyzji konstytutywnej podatnikowi. Nie ma też racji organ odwoławczy twierdząc, że przepisy ustawy Ordynacja podatkowa przewidują wydanie decyzji deklaratoryjnej w sprawach zobowiązań podatkowych rozwiązanej już spółki cywilnej - art. 115 par. 4 tej ustawy wyraźnie stanowi, że decyzji takiej nie wydaje się. Nie jest więc także prawdą, że wydanie takiej decyzji jest niezbędną przesłanką wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej byłych wspólników za zaległości podatkowe spółki, o jakiej mowa. Na marginesie powyższego, a w związku ze stwierdzeniem zawartym w zaskarżonej decyzji, zauważyć ponadto należy, że skoro decyzja I instancji skierowana została, chociażby wadliwie, do osób fizycznych - byłych wspólników, to na skutek tego uzyskują oni status strony /"stroną w postępowaniu podatkowym jest każdy, (...) do kogo czynność organu podatkowego się odnosi" - art. 133 ustawy Ordynacja podatkowa/ i mają one prawo do zaskarżenia tej decyzji. Wobec powyższego, skoro zaskarżona decyzja i utrzymana nią w mocy decyzja organu I instancji dotknięte są wadą określoną w art. 247 par. 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa, należało stwierdzić ich nieważność na zasadzie art. 22 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 oraz art. 29 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ i zasądzić na rzecz skarżących zwrot kosztów postępowania zgodnie z art. 55 ust. 1 tej ustawy.