I SA/Łd 2238/98

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi Usługi Celno-Spedycyjne "T-C." Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w T. na decyzję Izby Skarbowej w S. z dnia 10 września 1998 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1996 r. - uchyla zaskarżoną decyzję; (...). W wyniku ustaleń kontroli skarbowej przeprowadzonej w Spółce z o.o. "T.-C." w T., przedmiotem której była prawidłowość rozliczeń z budżetami oraz państwowymi funduszami celowymi za 1996 r., Inspektor Kontroli Skarbowej Urzędu Kontroli Skarbowej w S. decyzją z dn. 27 lutego 1998 r. (...) określił Spółce należny podatek dochodowy od osób prawnych za rok 1996 w kwocie 27.686,00 zł., wysokość zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych za 1996 r. w kwocie 12.012,00 zł., odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej na dzień wydania decyzji w kwocie 5.251,70 zł. Od powyższej decyzji Spółka wniosła odwołanie zarzucając Inspektorowi naruszenie przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez nieuznanie za koszt uzyskania przychodów wydatków remontowych dokonanych na podstawie umowy dzierżawy z dnia 1 lipca 1994 r. Ponadto w odwołaniu wniesiono o odmienne wyliczenie przychodów z tytułu nieodpłatnych świadczeń. Spółka wniosła o przyjęcie, iż cena rynkowa nie powinna być niższa od kwoty odpisów amortyzacyjnych, jakie przypadałyby na okres nieodpłatnego używania tego środka trwałego. Decyzją z dnia 10 września 1998 r. (...) Izba Skarbowa w S. utrzymała w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej. W uzasadnieniu stwierdzono, że wydatki poniesione przez Spółkę "T.-C." na wykonanie prac remontowo-budowlanych w obiektach używanych na podstawie umowy z 1 lipca 1994 r. zawartej ze Spółką z o.o. "E." w T., nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu Spółki "T.-C." w dacie ich poniesienia. Stosownie do przepisów art. 662 par. 1 kodeksu cywilnego wynajmujący powinien wydać najemcy rzecz w stanie przydatnym do umówionego użytku i utrzymywać ją w takim stanie przez czas trwania najmu. Zgodnie z par. 2 tego artykułu najemcę obciążają drobne nakłady połączone ze zwykłym używaniem rzeczy. Natomiast jeżeli rzecz najęta uległa zniszczeniu z powodu okoliczności, za które wynajmujący odpowiedzialności nie ponosi, wynajmujący nie ma obowiązku przywrócenia stanu poprzedniego par. 3 ww. artykułu kodeksu cywilnego. Izba podniosła, że wykonane przez Spółkę "T.-C." prace remontowo-budowlane nie stanowiły drobnych napraw związanych ze zwykłym używaniem rzeczy. Z umowy oraz kosztorysu inwestorskiego na wykonanie remontu budynków magazynowych wynika, że "dzierżawione" obiekty były stare. W opracowanym w dniu 22 lipca 1996 r. kosztorysie zaznaczono, że budynek określony w dalszej treści jako nr 1 został wybudowany w okresie przedwojennymi wymaga remontu dachu w jednym ze skrzydeł i wykonania nowego dachu w miejscu zlikwidowanej części nadbudówki. Budynek określony w tym opracowaniu jako nr 2 jest budynkiem w miarę nowym, wymagającym otynkowania. Ponadto obydwa budynki wymagały odnowienia elewacji. Poza powyższym miała zostać dokonana wymiana wrót wjazdowych oraz opaska betonowa wzdłuż wykonanych, nowych elewacji. Izba zauważyła, że w piśmie z dnia 5 sierpnia 1997 r. skierowanym do Zarządu Spółki "E." w T., stwierdzono, iż stan techniczny budynków magazynowych jest bardzo zły, z czego wynika konieczność ciągłych napraw i remontów. Z powyższego wynika więc, że wymienione wyżej obiekty były w złym stanie technicznym w momencie ich przejęcia przez użytkownika tj. Spółkę "T.-C.". W ramach prac remontowe - budowlanych Spółka "T.-C." nie tylko dokonała naprawy przeciekającego dachu, lecz zlikwidowała nadbudówkę i wykonała w jej miejsce nowy dach. Ponadto zabezpieczono budynki przed wilgocią poprzez wykonanie betonowej opaski, zmieniono wygląd budynków poprzez obłożenie ich zewnętrznej elewacji, wykonano nowe wrota stalowe i dokonano przebudowy wjazdu do magazynu. Choć w wyjaśnieniach z dnia 16 lutego 1998 r. Spółka "T.-C." podniosła, że nowe wrota zostały powiększone i wymienione, a strop nad nimi trwale wyremontowany, z uwagi na bezpieczeństwo pracowników oraz organizację prac rozładunkowe-załadunkowych, to zdaniem Izby, wykonanie tych robót nie należało do obowiązków Spółki "T.-C.", gdyż roboty te wykraczały poza zakres prac przewidziany w art. 662 par. 2 kodeksu cywilnego. Poniesione wydatki stanowią nakłady na cudzą nieruchomość i winny być rozliczone na drodze cywilnoprawnej z właścicielem nieruchomości. Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Powyższe oznacza, że wydatki muszą być celowe i racjonalne z punktu widzenia prowadzonej działalności gospodarczej. W przedmiotowej sprawie Spółka "T.-C." wzięła na siebie ciężar wyremontowania starych, zniszczonych długim użytkowaniem i upływem czasu obiektów, chociaż kosztu takiego nie musiała ponosić. Z tych względów, zdaniem Izby, koszt remontu wynajmowanych obiektów nie może być uznany za koszt uzyskania przychodów. Izba uznała również, że nie zasługuje na uwzględnienie zarzut dotyczący wyliczenia przychodów z tytułu nieodpłatnych świadczeń otrzymanych przez Spółkę. Nieodpłatne świadczenia Spółka uzyskała z tytułu użytkowania hali magazynowej z pomieszczeniami biurowymi na podstawie umowy użyczenia z dnia 10 czerwca 1996 r. zawartej ze Spółką z o.o. "M.-W.". Izba przypomniała, że stosownie do art. 12 ust. 6 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych stanowiący, iż wartość nieodpłatnych świadczeń ustala się, jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu - w wysokości równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu. Zdaniem Izby zasadnie ustalono w postępowaniu podatkowym równowartość tego czynszu w oparciu o cenę 1 m2 zaproponowaną przez stronę skarżącą w oświadczeniu z dnia 30 stycznia 1998 r. Zdaniem Izby, cena - 2,28 zł. za m2 miesięcznie - nie jest wygórowana zważywszy, że te same pomieszczenia magazynowe w M. Spółka "T.-C." już jako właściciel wynajmowała w 1997 r. ustalając czynsz w wysokości 2,53 zł. za m2. Izba nie podzieliła natomiast opinii Spółki, iż wartość nieodpłatnego świadczenia nie powinna być niższa od kwoty odpisów amortyzacyjnych, jakie przypadałyby na okres nieodpłatnego używania środka trwałego. Spółka powołała się w tej sprawie na pismo Ministerstwa Finansów z dnia 7 lutego 1996 r. (...), które zdaniem Izby, nie ma zastosowania w sprawie. Dotyczyło ono środków trwałych, w stosunku do których, z uwagi na ich szczególny charakter, zastosowanie metody ustalania wartości świadczenia nieodpłatnego według cen rynkowych stosowanych w danej miejscowości, w dacie otrzymania świadczenia jest trudne, z uwagi na faktyczny brak rynku /popytu i podaży/ na określony rodzaj usług. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w uzasadnieniu powtarzając argumenty przedstawione w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Jak wynika z okoliczności przytoczonych wyżej, przedmiotem sporu między skarżącą spółką a organami podatkowymi jest kwestia zaliczenia bądź braku podstaw do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów określonych wydatków poniesionych przez Spółkę. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /t.j. Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1. Podatnik musi więc wykazać, że poniósł koszt celowy i racjonalny z punktu widzenia związków między poniesionym kosztem a zasadnie oczekiwanym przychodem. W zawartej umowie najmu Spółka przyjęła na siebie obowiązek doprowadzenia pomieszczeń do stanu wymaganego - według jej oceny - dla zaspokajania jej potrzeb i oczywiście mogła na siebie takie zobowiązanie w umowie najmu przyjąć, niemniej jednak ocena skutków takiego zobowiązania w umowie cywilnoprawnej dla zakresu zobowiązania podatkowego spółki musi być dokonana w ramach przepisów regulujących zasady opodatkowania. Należy jednak podkreślić, że zasada zaliczania określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest - jak wykazano wyżej - regułą ogólną, ale musi być rozpatrywana w nawiązaniu do konkretnych okoliczności występujących w danej sprawie i do innych regulacji szczególnych. Jeżeli zatem organ podatkowy uzna, że wydatki, choć uzasadnione umową cywilnoprawną, nie są połączone z przychodem związkiem, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, to musi rozważyć osobno każdy z tych wydatków i wykazać, że nie stanowi on kosztu uzyskania przychodu. Tymczasem w rozpatrywanej sprawie organ pierwszej instancji skupił się na analizie samej umowy cywilnoprawnej łączącej Spółkę ze Spółką "E.", uznał, że skarżąca nie była w oparciu o tę umowę zobowiązana do nakładów na nieruchomości, które poczyniła w roku 1996 i tym uzasadnił brak związku między wydatkami a kosztami, a organ drugiej instancji jedynie ogólnikowo odwołał się do cytowanego już art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Powołanie się przez organy podatkowe na przepis art. 662 par. 1 i 2 kodeksu cywilnego określający stan lokalu w chwili wynajęcia i analiza treści umowy, nie może być uznane za niezasadne, choć oczywiście strony umowy najmu mogą inaczej uregulować swoje prawa i obowiązki. Takie stwierdzenie może jednak stanowić tylko pomocniczy argument, bo celem ustaleń organów powinno być zbadanie skuteczności postanowień umowy cywilnoprawnej dla sfery zobowiązań publicznoprawnych. Sama analiza umowy cywilnoprawnej nie jest wystarczającą podstawą do takich ustaleń. Organy podatkowe powinny zbadać poszczególne wydatki i wykazać, które z nich były niezgodne z zasadą wyrażoną w art. 15 ust. 1 powołanej ustawy w związku z treścią jej art. 16 ust. 1. Organ podatkowy miał więc obowiązek nie uznać konkretny wydatek za koszt uzyskania przychodów, nawet jeżeli podatnik faktycznie wydatek poniósł, ale tylko po wykazaniu, że brak jest związku wydatku z uzyskanym lub racjonalnie spodziewanym przychodem. Choć organ odwoławczy wymienił różne koszty poniesione przez Spółkę, to jednak nie poddał ich takiej analizie, a jedynie wyjaśnił, że wykraczały one poza obowiązki przewidziane w art. 662 par. 2 Kc i z tego wprost wywiódł, że skarżąca naruszyła art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tymczasem już sama lista wydatków poniesionych przez skarżącą wskazuje na duże ich zróżnicowanie z punktu widzenia celu prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej /np. strony przebudowa wjazdu do magazynu, likwidacja nadbudówki/. Prowadząc ponownie postępowanie podatkowe organ odwoławczy powinien na ten różny charakter poniesionych przez Spółkę wydatków zwrócić uwagę i ocenić je z punktu widzenia art. 15 ust. 1 i art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Drugi zarzut skargi dotyczy wyliczenia przychodów z tytułu nieodpłatnych świadczeń otrzymanych przez Spółkę. Zgodnie z treścią art. 12 ust. 6 pkt 3 powołanej już ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, wartość nieodpłatnych świadczeń ustala się, jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu, w wysokości równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu. W aktach podatkowych sprawy zawarte jest jednak pismo Urzędu Skarbowego w P.-T., w którym Urząd informuje organ odwoławczy, iż nie posiada informacji o stosowanych w roku 1996 cen za wynajem nieruchomości przeznaczonych na magazyny położonych w M. lub w miejscowościach nieodległych (...). Organy podatkowe nie miały zatem materiałów pozwalających im na ustalenie wartości nieodpłatnych świadczeń w roku 1996 zgodnie z powołanym wyżej przepisem art. 12 ust. 6 ustawy z uwagi na faktyczny brak rynku /popytu i podaży/ na określony rodzaj usług., Takich właśnie sytuacji dotyczyło powołane przez Spółkę pismo Ministerstwa Finansów z dnia 7 lutego 1996 r. (...) opublikowane w Biuletynie Skarbowym 1996 nr 6 str. 21, które wyjaśniało między innymi problematykę nieodpłatnego używania obcych środków trwałych w stosunkach z zakresu prawa rzeczowego powstałych na tle umów użyczenia. Niezrozumiałe jest zatem stwierdzenie organu odwoławczego zawarte w uzasadnieniu, że powołane pismo nie zastosowania w sprawie. Jak wynika z akt sprawy jedyna umowa najmu została zawarta w miejscowości M. dopiero w roku 1997 i to przez skarżącą Spółkę. Należy zatem przyjąć, że w roku 1996 faktycznie brak było możliwości przeprowadzenia analizy stanu lokalnego rynku, a takiej właśnie sytuacji dotyczy powołane przez skarżącą Spółkę pismo Ministerstwa Finansów. Nie było zatem przeszkód, aby organy podatkowe mogły je wziąć pod uwagę ustalając wartość nieodpłatnego używania obcych środków trwałych. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 55 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym.