I SA/Łd 2334/98

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi Krystyny i Edwarda małżonków K. na decyzję Izby Skarbowej (...) z dnia 30 września 1998 r. w przedmiocie określenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995 r. - oddala skargę. Decyzją z dnia 28 lipca 1998 r. Urząd Skarbowy w P.-T.- po ponownym rozpatrzeniu sprawy /w związku z uchyleniem poprzedniej decyzji Urzędu z dnia 21 października 1997 r. przez Izbę Skarbową decyzją z dnia 7 stycznia 1998 r./ - określił małżonkom K. podatek dochodowy za 1995 r. w kwocie 11.239 zł i zaległość podatkową z tego tytułu w kwocie 10.564 zł. Urząd uznał, że księga rachunkowa spółki cywilnej /w ramach której Edward K. prowadził - wraz z Henrykiem B. - działalność gospodarczą głównie w zakresie produkcji i sprzedaży wyrobów mięsnych/ była prowadzona nierzetelnie. W uzasadnieniu decyzji podano, że nierzetelność polegała na: - niezaewidencjonowaniu 6 rachunków wystawionych przez lekarza weterynarii za badania poubojowe przez co zaniżono koszty działalności, jak też nie ujawniono badania po uboju 371 szt. trzody chlewnej i 15 szt. bydła, - niezaewidencjonowaniu we wrześniu dowodów zakupu 347 szt. żywca wieprzowego i 33 szt. żywca wołowego, - zaniżeniu w księdze zakupu żywca na przestrzeni całego roku, co stwierdzono na podstawie dowodów źródłowych, porównując ilość szt. zwierząt zbadanych po uboju z ilością kg zakupionego żywca /według księgi/, gdzie szczególnie rażąco niską wagę 1 szt. żywca wykazano w lipcu /tj. trzody - 6 kg/ i sierpniu /trzody - 18 kg/, co stwierdzono na podstawie tych dowodów zakupu, w których nie określono ilości zakupionych sztuk, podczas gdy z dowodów zakupu, w których ilość tę określono, wynika zakup trzody o średniej wadze ponad 100 kg, a bydła ponad 400 kg. Spółka cywilna dokonywała zakupu zwierząt głównie od rolników indywidualnych, wystawiając na tę okoliczność rachunki uproszczone, z których następnie sporządzano dzienne zbiorcze dowody wewnętrzne będące podstawą zapisów w księdze. Taki sposób dokumentowania nie odpowiadał wymogom art. 20 ust. 2 pkt 1 ustawy o rachunkowości; w wypadku zakupu żywca od rolników potwierdzeniem dokonanych transakcji powinny być umowy kupna-sprzedaży, a nie rachunki uproszczone sporządzone przez spółkę. Ponadto w okresie styczeń-kwiecień i październik-grudzień dowody zakupu sporządzane przez spółkę w większości nie zawierały określenia ilości sztuk, a w listopadzie i grudniu - także rodzaju zakupionego żywca, tj. bez określenia: tuczniki, maciory, krowy, byki. Danych tych nie zawierały również zbiorcze dowody wewnętrzne będące podstawą zapisów w księdze. Zdarzenia gospodarcze określano ogólnie, jako np. zakup żywca wieprzowego /wołowego/, podając jedynie łączną wagę i wartość zakupu. W trakcie kontroli podatkowej sporządzono zestawienie zaewidencjonowanych w księdze dowodów wewnętrznych na okoliczność zakupu żywca od rolników, a na jego podstawie - miesięczne zestawienia zakupu żywca, w wyniku czego ustalono, że spółka wykazała w 1995 r. zakup 1.056.918 kg żywca wieprzowego i 261.215 kg żywca wołowego. Sporządzono również zestawienie zaewidencjonowanych w księdze rachunków wystawionych przez lekarzy weterynarii za badania poubojowe, stwierdzając, że wykazano koszty badania 13.726 szt. zwierząt /na ogólną kwotę 36.108,50 zł/. Zaś na podstawie informacji /wykazu rachunków za badania/ Wojewódzkiego Zakładu Weterynarii ustalono, że w 1995 r. dokonano w spółce badania 13.268 szt. trzody i 844 szt. bydła /na ogólną kwotę 37.079,50 zł/. W wyniku konfrontacji danych z tej informacji z zapisami księgi stwierdzono wymienione niezaewidencjonowanie 6 rachunków za badania. Ponadto w wyniku analizy dowodów źródłowych zakupu żywca we wrześniu /dowody zakupu w tym miesiącu zawierały pełne dane dotyczące ilości sztuk i wagi/ oraz rachunków za badania poubojowe i informacji Wojewódzkiego Zakładu Weterynarii ustalono, że w miesiącu tym występują różnice między ilością zwierząt zbadanych po uboju a ilością zwierząt zakupionych według księgi, co znajduje potwierdzenie w spisie z natury na 31 sierpnia 1995 r. zarządzonym przez Urząd Kontroli Skarbowej; spółka nie wykazała na stanie w tym dniu żadnych zwierząt, dlatego uznano, że wszystkie zakupione do 31 sierpnia 1995 r. zostały ubite, zbadane, a uzyskane z nich elementy po obróbce sprzedane. Różnic tych nie wyjaśniło zeznanie świadka B. F. /zatrudnionej w spółce w 1995 r. na stanowisku księgowej/, która zeznała, że spis na 31 sierpnia 1995 r. nie jest remanentem, lecz jest to stan z kartotek prowadzonych tylko dla gotowych elementów, zaś żywiec będący na stanie w tym dniu nie został ujęty w tym spisie, gdyż jest księgowany bezpośrednio w koszty z pominięciem magazynu. Urząd dokonał także analizy działalności gospodarczej w poszczególnych miesiącach 1995 r. w celu ustalenia rzetelności zapisów w księdze w zakresie zakupu żywca. W związku z tym, że w miesiącach od maja do sierpnia dowody zakupu w większości zawierały pełne dane, tj. zarówno ilość sztuk, jak i ich łączną wagę, na podstawie zestawienia dowodów zawierających takie pełne dane ustalono średnią wagę zakupionych w poszczególnych miesiącach tego okresu trzody /chlewnej/ i bydła; wyniosła ona odpowiednio od 101 do 113 kg/szt. trzody i od 400 do 429 kg/szt. bydła. Następnie ustalono ilość kg trzody i bydła zakupioną w tym samym okresie według dowodów zawierających tylko wagę /bez podania ilości sztuk/ i ustalono ilość sztuk przypadającą na ustaloną łączną wagę zwierząt w oparciu o rachunki za badanie poubojowe: - w maju: na łączną wagę 54.464 kg trzody przypada 739 szt. /tuczniki, maciory/ i na łączną wagę 1.634 kg bydła - 9 szt. /krowy i byki/, - w czerwcu: odpowiednio 30.707 kg trzody - 493 szt., 1.362 kg bydła - 15 szt., - w lipcu: 1.824 kg trzody - 323 szt., natomiast nie wykazano zakupu 9 szt. bydła, - w sierpniu: 9.886 kg trzody - 551 szt. W oparciu o powyższe dane ustalono średnią wagę 1 szt. żywca zakupionego na dowody, w których spółka nie określała ilości sztuk: w maju trzoda - 74 kg, bydło - 182 kg, w czerwcu trzoda - 63 kg, bydło - 95 kg, w lipcu trzoda - 6 kg, w sierpniu trzoda - 18 kg. W wyniku powyższej analizy stwierdzono /biorąc także pod uwagę ustalenia dotyczące ilości zbadanych zwierząt/, że w lipcu zbadano po uboju 60 szt. bydła, a w księdze wykazano zakup jedynie 51 szt., zatem nie zaewidencjonowano zakupu 9 szt. bydła. Ponadto stwierdzono, że wynikająca z zapisów w księdze średnia waga 1 szt. żywca rażąco odbiega od faktycznej wagi żywca kupowanego z przeznaczeniem na ubój, która według dowodów zakupu, w których określono ilość sztuk wynosiła średnio: trzoda - ponad 100 kg, bydło - ponad 400 kg. Urząd ponadto dokonał porównania ilości zwierząt zbadanych po uboju z ilością zakupioną według księgi w całym roku 1995, w wyniku czego ustalono, że wykazano w księdze za ten okres zakup /na dowody wewnętrzne, w których nie określono ilości sztuk/ trzody o średniej wadze 69 kg/szt. i bydła - 266 kg/szt. Powyższe wyliczenia świadczą o nieewidencjonowaniu przez spółkę pełnego faktycznego zakupu żywca na przestrzeni całego roku; Urząd kwestionuje wykazaną w księdze tak rażąco niską wagę 1 szt. żywca /szczególnie w lipcu i sierpniu/, który przecież kupowano z przeznaczeniem do uboju i przerobu oraz stwierdza, że spółka nagminnie zaniżała w księdze zakup żywca. W związku z powyższym uznano, że zapisy w księdze są niezgodne ze stanem rzeczywistym, czym naruszono art. 24 ust. 1 ustawy o rachunkowości, stanowiący, że księgi rachunkowe powinny być prowadzone rzetelnie, bezbłędnie, sprawdzalnie i bieżąco, zaś ust. 2 stanowi tego artykułu stanowi, że księgi uznaje się za rzetelne, jeżeli dokonane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. A zatem w rozumieniu art. 192 par. 1 w związku z par. 2 Ordynacji podatkowej księga ta nie może stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym. Z uwagi na niezgodności stwierdzone w okresie całego roku podatkowego 1995, Urząd nie uznał w całości prowadzonej w 1995 r. księgi rachunkowej za dowód w postępowaniu podatkowym i na podstawie art. 23 par. 1 Ordynacji określił podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym w drodze oszacowania. Wyliczając tę podstawę Urząd ustalił: - zaniżony w księdze zakup żywca w oparciu o rachunki za badanie poubojowe wystawione przez lekarza weterynarii i zeznaną przez podatników średnią wagę 1 szt. żywca: trzody 90 kg, bydła 350 kg, - zaniżony przychód ze sprzedaży i przerobu tej ilości żywca przy uwzględnieniu danych odnośnie do produkcji zeznanych przez podatnika do protokółu kontroli oraz przy zastosowaniu wskaźników /uzysku z ubitych zwierząt/ określonych w zarządzeniu (...) Dyrektora Centrali przemysłu Mięsnego, - koszt materiałów i surowców zużytych do tak ustalonego zaniżonego przychodu ze sprzedaży w oparciu o wskaźnik udziału kosztów surowców i materiałów w przychodzie ze sprzedaży produktów, wynikający z ewidencji księgowej oraz rachunku zysków i strat. W dalszej części uzasadnienia Urząd przedstawił szczegółowe wyliczenia zaniżonego przychodu /539.353,50 zł/ oraz kosztów materiałów i surowców zużytych do jego uzyskania /460.769.70 zł/. Koszty te wyliczono przy zastosowaniu wskaźnika udziału kosztów surowców i materiałów w przychodzie ze sprzedaży towarów własnych spółki cywilnej, wyliczonego na podstawie danych z ewidencji księgowej spółki; wyniósł on 85,43 procent. Następnie dokonano wyliczenia dochodu spółki i dochodu Edwarda K. z tytułu udziału w tej spółce oraz podatku dochodowego małżonkom K. Zaskarżoną do sądu administracyjnego decyzją z dnia 30 września 1998 r. Izba Skarbowa w P.-T. - po rozpatrzeniu odwołania małżonków K - utrzymała w mocy wymienioną decyzję Urzędu Skarbowego. W uzasadnieniu podano, że odnośnie do prawidłowości sporządzania dowodów wewnętrznych potwierdzających zakup żywca od rolników, organ podatkowy przeprowadził kontrolę uzupełniającą. W trakcie postępowania kontrolnego nie okazano rachunków uproszczonych sporządzonych na okoliczność zakupu żywca od rolników, będących podstawą sporządzania dziennych dowodów zakupu żywca, które uprzednio były przedłożone kontrolującym w 1995 i 1996 r. Wobec czego stwierdzono brak w dowodach źródłowych rachunków uproszczonych dotyczących zakupu żywca, którego to faktu spółka nie wyjaśniła. Tymczasem z protokółu kontroli przeprowadzonej w 1996 r. wynika, że spółka dokonywała zakupu zwierząt głównie od rolników, wystawiając na tę okoliczność rachunki uproszczone, na podstawie których sporządzano dzienne zbiorcze dowody wewnętrzne. Zaś zakup żywca nie może być dokumentowany dowodami wewnętrznymi; powołano się przy tym na pismo Ministerstwa Finansów z dnia 21 października 1997 r. Natomiast ilość badanych po uboju zwierząt /13.268 szt. trzody i 844 szt. bydła/ została udokumentowana rachunkami wystawionymi przez lekarza weterynarii i potwierdzona przez Wojewódzki Zakład Weterynarii. Tym samym bezpodstawne jest twierdzenie podatników, iż Urząd Skarbowy, dokonując analizy działalności spółki, porównał dowody księgowe spółki z dokumentami niewiadomego pochodzenia. Za niezasadne uznano także zarzuty odwołania odnoszące się do rozliczenia zakupu żywca we wrześniu. Izba podkreśliła, że wynikające z analizy Urzędu Skarbowego dane o średniej wadze zakupionych zwierząt świadczą o niezaewidencjonowaniu pełnego faktycznego zakupu żywca. Urząd w swojej decyzji nie uznał w całości prowadzonej w 1995 r. księgi rachunkowej za dowód, toteż nie miał obowiązku sporządzenia odrębnego protokołu badania ksiąg określającego, za jaki okres i w jakiej części nie uznał ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów stosownie do art. 193 par. 6 Ordynacji podatkowej. Fakty świadczące o nierzetelności ksiąg były znane podatnikom już przed wydaniem pierwszej decyzji dotyczącej podatku dochodowego za 1995 r. z dnia 21 października 1997 r. Nierzetelność ta była wskazywana wielokrotnie w trakcie postępowania. Nie można zatem mówić o pozbawieniu praw z art. 193 par. 8 Ordynacji; podatnicy zapoznawali się z zebranym materiałem dowodowym i mieli możliwość wypowiadania się, o czym świadczą adnotacje na sporządzonych przez Urząd analizach w dnach 7 lipca 1997 r. i 21 lipca 1998 r. Odnośnie do zarzutu nieuwzględnienia wniosku o przesłuchanie w charakterze świadka lekarza weterynarii, Izba podała, że fakt badania poubojowego żywca został potwierdzony rachunkami wystawionymi przez lekarzy weterynarii popartymi informacją Wojewódzkiego Zakładu Weterynarii wraz z dołączonym wykazem rachunków. Zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innymi dowodami. Natomiast odnosząc się do zarzutu wywodzenia nierzetelności z porównania podstawy opodatkowania ustalonej w drodze szacunku z zapisami w księdze, Izba stwierdziła, że w decyzji I instancji w sposób wystarczający wskazano fakty świadczące o jej nierzetelności. Analiza księgi w porównaniu z dowodami źródłowymi wykazała, że nie odzwierciedla ona stanu rzeczywistego; stwierdzając nierzetelność księgi, organ podatkowy opierał się wyłącznie na dowodach źródłowych. Rachunki wystawiane przez lekarzy weterynarii każdorazowo określały ilość zwierząt zbadanych po uboju i tylko w oparciu o nie można było ustalić ilość zbadanych zwierząt; z protokółu kontroli z 6 marca 1995 r. wynika, że każde zakupione zwierzę było po uboju poddawane badaniu przez lekarza. Urząd Skarbowy, ustalając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, wyliczył zaniżony w księdze zakup żywca na podstawie rachunków za badanie poubojowe i zeznaną średnią wagę 1 szt. żywca, natomiast zaniżony przychód ze sprzedaży i przerobu żywca ustalił w oparciu o dane przedstawione przez wspólników przy zastosowaniu wskaźników określonych w zarządzeniu (...). Do wyliczenia kosztów materiałów i surowców przyjął wskaźnik udziału kosztów surowców i materiałów w przychodzie ze sprzedaży produktów, wynikający z księgi i rachunku zysków i strat. Zastosowana przez Urząd metoda odpowiada warunkom prowadzonej działalności gospodarczej, a dane w niej przyjęte znajdują odzwierciedlenie w zebranym materiale dowodowym, przez co nie jest dowolna. Ponadto Izba stwierdziła, że z decyzji wynika rentowność spółki w wysokości 2,94 procent - a nie 15 procent, jak podniesiono w odwołaniu - biorąc pod uwagę ustalone przez Urząd dochód /161.570,15 zł/ i przychód /5.501.813,31 zł/ spółki. W skardze małżonkowie K. podnieśli zarzut naruszenia art. 20 ustawy o rachunkowości przez przyjęcie, że podstawą zapisów w księgach rachunkowych są wyłącznie dowody określone w art. 20 ust. 2 pkt 1 tej ustawy oraz art. 193 par. 1 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że niezaewidencjonowanie 6 rachunków za badanie po uboju zwierząt rzeźnych świadczy o nierzetelności księgi podatkowej. Zarzucili także naruszenie art. 193 par. 6 i 7 Ordynacji przez przyjęcie, że nie zachodzi potrzeba sporządzenia protokołu badania księgi i określenia, za jaki okres i w jakiej części nie uznano księgi za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów. W uzasadnieniu skargi podnieśli, że wykładnia gramatyczna art. 193 par. 6 Ordynacji podatkowej prowadzi do wniosku, że przepis ten winien być stosowany niezależnie od tego, czy nierzetelność dotyczy jednego miesiąca, czy też całego roku podatkowego; zastosowanie wykładni zawężającej tego przepisu byłoby sprzeczne z zasadą sprawiedliwości podatkowej. Procedury określonej w art. 193 par. 6-8 nie może zastąpić zapoznanie się z analizą prowadzonej działalności gospodarczej, gdyż jest to czynność nieprzewidziana w Ordynacji podatkowej. Ponadto Izba Skarbowa, twierdząc, że podstawą zapisów w księgach są dowody określone w art. 20 ust. 2 pkt 1 ustawy o rachunkowości, pomija możliwość dokonania zapisów w oparciu o dowody określone w ust. 3 i 4 tego artykułu. W dotychczasowej praktyce skupu zwierząt od rolników dokumentowanie operacji gospodarczych następuje za pomocą księgowych dowodów zastępczych. Wystawione przez spółkę dowody księgowe są zgodne z przepisami ustawy o rachunkowości, gdyż zawierają opis operacji i jej wartość określoną w złotych, a także w jednostkach naturalnych, tj. kilogramach. Chybione jest powołanie się na pismo Ministerstwa Finansów z 21 października 1997 r., gdyż powstało po 1995 r., którego dotyczyła kontrola; poza tym nie może być uznane za źródło prawa, zaś zgodnie z art. 75 par. 1 Kodeksu cywilnego jedynie czynności prawne obejmujące rozporządzenie prawem, którego wartość przenosi 2.000 zł, powinna być stwierdzona pismem. Odnośnie do niezaewidencjonowania 6 rachunków za badanie poubojowe, podano, że przyczyny tego uchybienia nie są jasne i nie zostały wyjaśnione przez organy podatkowe. Okoliczność, że rachunki te znajdują się w wykazie Wojewódzkiego Zakładu Weterynarii nie jest równoznaczne z ich doręczeniem spółce. Ponadto w wykazie nie było rachunków (...), będących w posiadaniu spółki i zaksięgowanych. Kwestia ta być może zostałaby wyjaśniona w drodze przesłuchania lekarza weterynarii i zbadania prowadzonej przez niego księgi, ale wnioski dowodowe w tym przedmiocie zostały oddalone, czym naruszono art. 188 Ordynacji podatkowej. Jednakże stwierdzenie faktu niezaewidencjonowania 6 rachunków nie stwarza automatycznie podstaw do postawienia zarzutu nierzetelności księgi; w tym zakresie powołano się na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 30 czerwca 1996 r., III ARN 13/96. Niezaewidencjonowanie 6 rachunków za badanie 371 szt. trzody i 15 szt. bydła nie jest równoznaczne z nieujawnieniem ww. ilości zwierząt w księdze podatkowej po stronie zakupów. Fakt ten winien zostać udowodniony w postępowaniu, jednak dowód taki nie został w ogóle przeprowadzony. Wskazane uchybienie dotyczące niezaewidencjonowania 6 rachunków jest jedynym błędem formalnym popełnionym przez spółkę w prowadzeniu ksiąg. Zostaje jednak wykorzystany jako pretekst do ustalenia podstawy opodatkowania w drodze szacunku, a następnie porównania jej z zapisami w księgach i oparciu zarzutu nierzetelności na wynikających z takiego porównania różnicach. Skarżący zakwestionowali również ustalenia organów podatkowych dotyczące niezaewidencjonowania we wrześniu zakupu 346 szt. trzody i 33 szt. bydła. Podniesiono przy tym, ze wymienione przez kontrolujących rachunki uproszczone były dokumentami wystawianymi sporadycznie, nigdy i nigdzie nieewidencjonowanymi, a tym samym niesprawdzalnymi Wynikało to z braku przepisów nakładających na spółkę obowiązków w tym zakresie; dokumenty te były wystawiane wyłącznie na żądanie rolników i popełniono w tym zakresie błąd, gdyż to sprzedający, a nie kupujący, powinien wystawiać rachunek. Za bezpodstawne skarżący uznają przyjęcie w zaskarżonej decyzji, że nie zachodzi potrzeba porównania rentowności spółki z innymi zakładami przetwórstwa mięsnego. Ponadto organ podatkowy nie określił metody szacowania obrotów; powinien w decyzji szczegółowo uzasadnić, dlaczego przyjął określoną metodę, a inne pominął. Wbrew twierdzeniom Izby Skarbowej rentowność przyjęta do wyliczenia zaniżonego przychodu ze sprzedaży wynosi 14,57 procent /str. 22 uzasadnienia decyzji I instancji/, a nie 2,94 procent. Ponadto organ I instancji do wyliczenia wskaźnika kosztów w przychodzie przyjął jedynie koszty surowców i materiałów, pomijając pozostałe koszty, tj. płac, energii, transportu, ZUS. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie z przyczyn podanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Na rozprawie sądowej pełnomocnik skarżących dodatkowo zgłosił zarzut naruszenia art. 23 Ordynacji podatkowej. W głosie do protokołu rozprawy podniósł, że w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji nie wskazano przepisu, na podstawie którego dokonano określenia podstawy opodatkowania, czym naruszono art. 210 par. 1 pkt 4 Ordynacji. Ponadto organ podatkowy nie wyjaśnił, dlaczego przyjął, że brak jest danych niezbędnych do określenia tej podstawy, a także dlaczego dane wynikające z ksiąg nie pozwalają na jej określenie. Brak jest również jakichkolwiek podstaw do uznania za nierzetelne w całości ksiąg podatkowych. Wręcz przeciwnie zebrany materiał dowodowy wskazuje, że skarżący nie zewidencjonował w księdze jedynie 6 rachunków za badania poubojowe. Fakt ten był pretekstem do ustalenia podstawy opodatkowania w drodze szacunku, a następnie jej porównania z danymi wynikającymi z księgi. O niedopuszczalności tego rodzaju praktyk świadczy uzasadnienie decyzji organu II instancji z 11 marca 1999 r. w innej sprawie. Podniesione okoliczności wskazują na rażące naruszenie zasad z art. 121 par. 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej, a w szczególności, biorąc pod uwagę poglądy wyrażone w ww. decyzji z 11 marca 1999 r., zasady równości wobec prawa. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, chociaż organy podatkowe dopuściły się naruszenia szeregu przepisów prawnych. Jednakże nie są to naruszenia prawa materialnego, które miały wpływ na wynik sprawy, ani naruszenia przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy /art. 22 ust. 2 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym - Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./. Przede wszystkim należy stwierdzić, że w ocenie sądu prowadzone w 1995 r. przez spółkę cywilną /której wspólnikiem był skarżący Edward K./ księgi rachunkowe nie mogą być uznane za rzetelne w rozumieniu art. 193 par. 2 Ordynacji podatkowej; stosownie do tego przepisu księgi podatkowe /w tym pojęciu mieszczą się również księgi rachunkowe - art. 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej/ uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. O nierzetelności ksiąg spółki cywilnej świadczy przede wszystkim wyliczenie średniej wagi 1 szt. zakupionego żywca, co całkowicie pomija strona skarżąca. Wyliczona średnia waga żywca, którego zakup został udokumentowany dowodami wewnętrznymi zawierającymi dane jedynie o łącznej wadze zakupionych zwierząt /trzoda chlewna: 69 kg/szt., bydło: 266 kg/szt./, rażąco odbiega od średniej wagi żywca, którego zakup udokumentowano dowodami wewnętrznymi zawierającymi dane o ilości i wadze zwierząt /trzoda chlewna: 109 kg/szt., bydło - 420 kg/szt/. Różnice te nie znajdują żadnego wytłumaczenia. Ponadto jest oczywiste, że w wypadku skupu żywca dla przemysłu mięsnego nie jest możliwe dokonywanie zakupu trzody chlewnej i bydła o tak rażąco niskiej średniej wadze /szczególnie niskiej, jeżeli chodzi o zakupy dokonywane w okresie czerwiec - sierpień 1995 r./. Okoliczności te niewątpliwie świadczą o niewykazywaniu w księdze rzeczywistej ilości skupowanego żywca. Zaś księga, w której nie dokonuje się zgodnych ze stanem rzeczywistym zapisów dotyczących zakupów podstawowego surowca do produkcji - za jaki w przemyśle mięsnym należy uznać zwierzęta rzeźne - nie może być również uznana za rzetelną. Bez znaczenia jest tu kwestia, że niezgodność zapisów z rzeczywistością dotyczy strony kosztowej działalności gospodarczej /zakupy/; wszak niewykazywanie rzeczywistych zakupów podstawowych materiałów do produkcji może następnie służyć wykazywaniu zaniżonych rozmiarów produkcji, a w konsekwencji osiągniętego z tej produkcji przychodu. W tym miejscu należy zauważyć, że nierzetelność księgi polegająca na zaniżeniu wielkości uzyskanego przychodu może być wykazana nie tylko stwierdzeniem faktu niezaewidencjonowania określonych dowodów zakupu czy sprzedaży, ale także analizą danych wynikających z ksiąg i dowodów źródłowych; w tym zakresie należy zgodzić się ze stanowiskiem wyrażonym ostatnio przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 maja 2000 r., I SA/Łd 2083/98. Natomiast za niewykazane w dostatecznym stopniu należy uznać ustalenia organów podatkowych dotyczące niezaewidencjonowania dowodów zakupu żywca we wrześniu 1995 r. ustaleń w tym zakresie organy podatkowe dokonały, przyjmując jako jedną z danych wyjściowych niewykazanie żadnych zwierząt w spisie z natury na 31 sierpnia 1995 r. zarządzonym przez inspektora kontroli skarbowej. Jednakże z dokumentów kontroli skarbowej przeprowadzonej w spółce w dniach 26 września - 30 listopada 1995 r. nie wynika, aby inspektor kontroli skarbowej zarządził inwentaryzację w spółce; z protokółu badania dokumentów i ewidencji księgowej wynika jedynie, że na koniec sierpnia zostały ustalone zapasy mięsa. Ponadto w sytuacji, gdy kontrola skarbowa została rozpoczęta w dniu 26 września 1995 r. nie było możliwe przeprowadzenie spisu z natury na dzień 31 sierpnia 1995 r.; stan składników majątkowych /w tym i zakupionych zwierząt/ na ten dzień mógł zostać ustalony jedynie na podstawie dokumentów, a nie z natury, co wydaje się potwierdzać zeznanie świadka B. F. Dlatego za nieudowodnione należy przyjąć założenie organów podatkowych, że w dniu 31 sierpnia 1995 r. na stanie spółki nie było żadnych zwierząt. Jednakże uchybienia organów podatkowych w tym zakresie pozostają bez znaczenia, gdyż za wystarczającą okoliczność świadczącą o nierzetelności ksiąg rachunkowych spółki należy uznać niezewidencjonowanie pełnego faktycznego zakupu żywca, wykazane na podstawie danych o średniej wadze zakupionych zwierząt. O nierzetelności ksiąg rachunkowych świadczy również niezewidencjonowanie sześciu rachunków za badanie poubojowe zwierząt; niezewidencjonowanie tych rachunków powoduje stan, w których zapisy księgi nie odzwierciedlają w pełni stanu rzeczywistego /art. 193 par. 2 Ordynacji podatkowej/. Powołany w skardze wyrok Sądu Najwyższego z dnia 20 czerwca 1996 r., III ARN 13/96 /OSNAPU 1997 nr 3 poz. 29/ zapadł na tle innego stanu faktycznego i prawnego. Niezasadne są także zarzuty skargi dotyczące rachunków za badanie poubojowe o numerach (...); skarżący twierdzą, że rachunków tych nie było w wykazie Wojewódzkiego Zakładu Weterynarii, natomiast były one w posiadaniu spółki i zostały zaksięgowane. Wbrew twierdzeniom skarżących rachunki te znajdują się w wymienionym wykazie /z dnia 12 marca 1998 r./ pod poz. 25, 51 i 52, z tym, że rachunki (...) nie zostały zaksięgowane prze spółkę i wymienione są w decyzji pierwszej instancji wśród sześciu rachunków niezaewidencjonowanych w księdze; ustalenia organów podatkowych co do niezaksięgowania tych rachunków nie były kwestionowane przez podatników w postępowaniu podatkowym; po raz pierwszy zostały podniesione w skardze. Należy przy tym zgodzić się z Izbą Skarbową, że skoro fakt badania poubojowego określonej liczby zwierząt został wystarczająco potwierdzony dowodami w postaci rachunków uproszczonych wystawionych przez lekarzy weterynarii i wykazem Wojewódzkiego Zakładu Weterynarii, to organy podatkowe nie dopuściły się naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej. Natomiast, gdyby nierzetelność ksiąg ograniczała się jedynie do nizaewidencjonowania wymienionych sześciu rachunków, rozważenia wymagałoby kwestia możliwości odstąpienia od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania /art. 23 par. 3 Ordynacji podatkowej/. Jednakże tak nie jest - nierzetelność ksiąg, o czym była mowa wcześniej, polega przede wszystkim na niewykazaniu w księdze rzeczywistej ilości skupowanego żywca. A danych w tym zakresie nie można uzupełnić żadnymi dowodami; na podstawie rachunków za badanie poubojowe można było jedynie ustalić ilość zakupionych zwierząt /w sztukach/, natomiast brak jest dowodów pozwalających ustalić całkowitą wagę tych zwierząt - dlatego w tym zakresie konieczne było przeprowadzenie oszacowania. Za dowody te nie mogły zostać uznane dzienne zbiorcze dowody wewnętrzne dotyczące zakupu żywca od rolników, będące podstawą zapisów w księdze, gdyż - wobec wynikającej z nich zaniżonej średniej wagi zakupionych zwierząt - nie mogą być uznane za dowody dokumentujące cały zakup żywca w 1995 r. Wobec tego jedynie dla porządku należy odnieść się do spornej kwestii prawidłowości tych dowodów w świetle przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości /Dz.U. nr 121 poz. 591 ze zm./. Przede wszystkim nie można zgodzić się z organami podatkowymi, że dokumentowanie zakupu od rolników zwierząt pochodzących z ich hodowli może być dokonywane wyłącznie dowodami księgowymi wymienionymi w art. 20 ust. 2 pkt 1 ustawy o rachunkowości, czyli dowodami zewnętrznymi obcymi otrzymanymi od kontrahentów. Organy podatkowe pominęły przepis art. 20 ust. 4 tej ustawy, który przewiduje możliwość dokumentowania operacji gospodarczych za pomocą księgowych dowodów zastępczych sporządzonych przez osoby dokonujące tych operacji; jest to możliwe w przypadku uzasadnionego braku możliwości uzyskania zewnętrznych obcych dowodów źródłowych /z pewnymi wyjątkami nie mającymi zastosowania w rozpatrywanej sprawie/ A za przypadek taki należy uznać odmowę wydania rachunku przez rolnika sprzedającego produkty zwierzęce pochodzące z własnej z hodowli w sytuacji, gdy przepis art. 37 ust. 2 obowiązującej w 1995 r. ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm.; obecnie - art. 87 par. 2 Ordynacji podatkowej/ wyłączył rolników z obowiązku wystawiania rachunków. Powołane pismo Ministerstwa Finansów (...) z dnia 21 października 1997 r. pomija w ogóle tę kwestie i w zasadzie zajmuje się wykładnią par. 13 ust. 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów /Dz.U. nr 148 poz. 720/, które w rozpatrywanej sprawie nie ma zastosowania. Należy jednak zauważyć, że księgowy dowód zastępczy powinien spełniać wymogi dowodu księgowego określone w art. 21 ustawy o rachunkowości. Ustawa ponadto przewiduje wystawianie zbiorczych dowodów księgowych, które - stosownie do art. 20 ust. 3 pkt 1 tej ustawy - służą do dokonania łącznych zapisów zbioru dowodów źródłowych, które muszą być w dowodzie zbiorczym pojedynczo wymienione. Oznacza to, że oprócz dowodów zbiorczych jednostka prowadząca rachunkowość musi dysponować dowodami pojedynczymi, w tym także zastępczymi dowodami księgowymi, zawierającymi dane określone w powołanym art. 21. W rozpatrywanej sprawie spółka sporządzała tzw. dzienne zbiorcze dowody wewnętrzne na podstawie dokumentów błędnie oznaczonych jako rachunki uproszczone. W świetle powyższych rozważań, należałoby ustalić, czy wymienione dowody zbiorcze /lub - mimo błędnej nazwy - także tzw. rachunki uproszczone, z tym, że dowodów tych spółka nie przedstawiła do kontroli przeprowadzonej w 1998 r./ nie zawierały danych wymienionych w art. 21 ustawy o rachunkowości, pozwalających uznać je za księgowe dowody zastępcze w rozumieniu art. 20 ust. 4 tej ustawy; dopiero wtedy można byłoby stwierdzić, czy odpowiadają one wymogom określonym w ustawie o rachunkowości. Jednakże kwestia ta pozostaje bez wpływu na wynik sprawy, wobec stwierdzenia zaniżonej ilości zakupionego żywca, o czym była mowa wcześniej. Odnośnie do zarzutu skargi o naruszeniu przez organy podatkowe art. 193 par. 6 Ordynacji podatkowej polegającym na niezawarciu w protokole badania ksiąg określenia, za jaki okresu i w jakiej części nie uznano ksiąg za dowód tego, co wynika z zwartych w nich zapisów, to należy uznać - wbrew twierdzeniom Izby Skarbowej - że przepis ten został naruszony. Jednakże oceny wymaga kwestia, czy naruszenie to /będące naruszeniem przepisu proceduralnego, ale nie w stopniu rażącym/ mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /art. 22 ust. 2 pkt 3 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym/. Ocena ta jest zawsze uzależniona od okoliczności konkretnej sprawy, dlatego uwzględnienie w innej sprawie skargi z powodu naruszenia omawianego przepisu /powołanym na rozprawie przez stronę skarżącą wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 kwietnia 2000 r., III SA 819/99/ nie może mieć decydującego znaczenia dla rozpatrzenie tej kwestii w sprawie niniejszej. A w sprawie tej zasadnicze badanie ksiąg rachunkowych spółki miało miejsce przed dniem 1 stycznia 1998 r., czyli przed dniem wejścia w życie Ordynacji podatkowej - najpierw przez organ kontroli skarbowej w 1995 r., a następnie przez Urząd Skarbowy w 1996 r. Badanie księgi w 1998 r. /w dniach 31 marca - 7 kwietnia/ miało jedynie charakter uzupełniający w związku z zaleceniami zawartymi w decyzji kasacyjnej Izby Skarbowej z dnia 7 stycznia 1998 r. Tak więc wszystkie ustalenia dotyczące nierzetelności ksiąg rachunkowych były znane wcześniej podatnikom i naruszenie przepisu art. 193 par. 6 Ordynacji podatkowej w żaden sposób nie ograniczyło ich uprawnień do czynnego udziału we wszystkich stadiach postępowania, w tym do wypowiadania się co do zebranych materiałów, z czego zresztą korzystali. W tej sytuacji zawarcie informacji o nieuznaniu księgi rachunkowej prowadzonej przez spółkę cywilną w 1995 r. za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów /Urząd Skarbowy użył nieaktualnego zwrotu o nieuznaniu księgi za dowód w postępowaniu podatkowym/ w analizie sporządzonej przez Urząd Skarbowy, zamiast w protokole badania księgi, nie może być uznane za naruszenie art. 193 par. 6 Ordynacji podatkowej mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tym bardziej, że decyzja Urzędu Skarbowego została wydana dopiero po wypowiedzeniu się przez podatników /w piśmie z dnia 23 lipca 1998 r./ co do ustaleń wynikających z tej analizy. Za naruszenie prawa niemogące mieć istotnego wpływu na wynik sprawy należy również uznać niepowołanie w podstawie prawnej decyzji art. 23 par. 1 Ordynacji podatkowej jako podstawy przeprowadzenia szacunku, gdyż - w świetle wcześniejszych rozważań - zastosowanie tego przepisu było zasadne. Ponadto przepis ten został powołany w uzasadnieniach decyzji obu instancji. Niezasadne jest stanowisko strony skarżącej, jakoby stwierdzenie nierzetelności księgi w rozpatrywanej sprawie nastąpiło przez porównanie ustaleń wynikających z zastosowanego szacunku z danymi z księgi, co było przyczyną wydania decyzji Izby Skarbowej w Ł. /dołączonej do głosu do protokołu rozprawy sądowej/ wydanej w innej sprawie. Jednak, wbrew tym zarzutom, w rozpatrywanej sprawie najpierw dokonano ustaleń uzasadniających uznanie księgi za nierzetelną /z powodu niezaewidencjonowania pełnego faktycznego zakupu żywca, co wykazano na podstawie danych o średniej wadze zakupionych zwierząt/, a dopiero później dokonano określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Należy przy tym zauważyć, że wybór metody szacowania mieści się w zakresie działania organu podatkowego. Jeżeli organ wybierze określoną metodę, to kontroli sądowej podlega nie wybór metody jako takiej, lecz to, czy zastosowane w przyjętej metodzie dane znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym i czy wniosek końcowy w postaci ustalenia podstawy opodatkowania, wynikający z zastosowanej metody, jest prawidłowy /por. wyroki NSA z dnia 29 marca 1990 r., SA/Gd 1439/89 - Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 1992 nr 1 poz. 16 i z dnia 25 sierpnia 1992 r., SA/Wr 663/92 - Orzecznictwo Gospodarcze 1993 nr 1 poz. 21; sąd w składzie orzekającym w rozpatrywanej sprawie nie podzielił przeciwnego poglądu wyrażonego w powołanych przez skarżących wyrokach z dnia 31 stycznia 1985 r., SA/Kr 1322/84 i z dnia 25 września 1992 r., SA/Po 1244/92/. Zastosowana w rozpatrywanej sprawie metoda szacunku spełnia wymienione wymogi, w szczególności przyjęte w niej dane wyjściowe znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym; dotyczy to przede wszystkim ilości zakupionego żywca, przyjętej na podstawie rachunków za badania poubojowe. Zresztą skarżący w zasadzie nie zgłaszają zarzutów merytorycznych pod adresem zastosowanej metody szacunku poza zarzutem nieuwzględnienia wszystkich /oprócz kosztów surowca i materiałów/ kosztów uzyskania zaniżonego przychodu; ponadto twierdzą, że wynikająca z zastosowanego szacunku rentowność tego przychodu wynosi 14,57 procent. Jednakże zarzuty te wynikają z nieporozumienia. Wyliczony wskaźnik udziału kosztów surowców i materiałów w wysokości 85,43 procent posłużył Urzędowi Skarbowemu do wyliczenia tylko tych kosztów uzyskania zaniżonego oszacowanego przychodu, które obejmowały koszty surowców i materiałów. Natomiast pozostałe koszty, w tym wymienione przez skarżących wydatki na płace, energię, transport, składki ZUS, a więc nie dające się przyporządkować do konkretnego przychodu, zostały przyjęte w wielkości wynikającej z ewidencji księgowej spółki /tzn. 4.879.473,46 zł/. Natomiast podawany przez skarżących wskaźnik 14,57 procent /jak się wydaje, stanowiący różnicę między 100 procent a 85,43 procent; ta ostatnia liczba stanowi wskaźnik udziału kosztów surowców i materiałów w przychodzie ze sprzedaży towarów własnych spółki/ nie może być uznany za wskaźnik rentowności, który wynosi - jak prawidłowo wyliczyła Izba Skarbowa - 2,54 procent /ustalony dochód spółki w wysokości 161.570,15 zł do ustalonego przychodu w wysokości 5.501.813,31 zł/. Wskaźnik 14,57 procent jest wskaźnikiem udziału dochodu i niektórych kosztów /poza kosztami surowców i materiałów/ w przychodzie, a nie wskaźnikiem rentowności. Z powyższych względów na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym orzeczono o oddaleniu skargi.