I SA/Lu 1121/99

Paragraf 6 ust. 1 pkt 2 lit. "d" rozporządzenia z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 154 poz. 797/ nie ma zastosowania do otrzymanych przez podatnika zaliczek na poczet ceny wykonania usługi budowlanej lub budowlano-montażowej, jeżeli zaliczki te nie są związane z wykonaniem przez podatnika całości lub części usług. W takiej sytuacji zastosowanie ma art. 6 ust. 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, a więc obowiązek podatkowy powstaje z chwilą pobrania przez podatnika co najmniej połowy ceny usług. Zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa w L., po rozpoznaniu odwołania Spółki Akcyjnej "M." w L., utrzymała w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w L. z dnia 30 czerwca 1999 r., zmieniającą rozliczenie podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, sierpień, wrzesień i grudzień 1997 r. i ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe za maj, sierpień i grudzień 1997 r. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyjaśniono, że Spółka w maju, sierpniu i grudniu 1997 r. zaniżyła podatek należny na skutek naruszenia par. 6 ust. 1 pkt 2 lit. "d" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 154 poz. 797 ze zm./. Izba Skarbowa podała, że zasada powstania obowiązku podatkowego, określona w art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, stanowi, iż obowiązek powstaje z chwilą wydania, przekazania, zamiany, darowizny towaru lub wykonania usługi. Odstępstwo od tej zasady unormowane jest, na podstawie art. 6 ust. 10 cyt. ustawy, w par. 6 ust. 1 pkt 2 lit. "d" cyt. rozporządzenia, mocą którego obowiązek podatkowy w przypadku robót budowlanych lub budowlano-montażowych powstaje na dzień otrzymania całości lub części zapłaty, nie później niż 30 dni od dnia wykonania usługi. Oznacza to, zdaniem Izby, że otrzymanie nawet częściowej zapłaty za te usługi w formie zaliczek, przedpłat lub rat powoduje powstanie obowiązku podatkowego, bowiem art. 6 ust. 8 cyt. ustawy określający moment powstania obowiązku podatkowego, w sytuacji otrzymania zaliczki przekraczającej 50 procent, nie ma zastosowania w przypadku robót budowlanych, dla których przepisem szczególnym - par. 6 ust. 1 pkt 2 lit. "d" cyt. rozporządzenia - określono inny moment powstania obowiązku podatkowego. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Spółka "M." wnosiła o uchylenie zaskarżonej decyzji jako niezgodnej z prawem. Zdaniem Spółki, powołany w decyzji przepis rozporządzenia wiąże moment powstania obowiązku podatkowego z otrzymaniem całości lub części zapłaty za wykonane usługi, zaś ustalenia faktyczne w sprawie potwierdziły okoliczność, że Spółka w maju, sierpniu i grudniu 1997 r. otrzymała zaliczki przed wykonaniem usług i uwzględniając treść art. 6 ust. 8 cyt. ustawy nie miała obowiązku uiszczać podatku z chwilą otrzymania zaliczki nie przekraczające połowy ceny za objęte umowami usługi. Stanowisko takie zgodne jest z poglądem zawartym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 października 1998 r. - SA/Sz 2258/97 oraz prezentowanym przez Izbę Skarbową w L. w wydanej wobec Spółki decyzji z dnia 7 maja 1998 r., mocą której Izba uchyliła decyzję organu kontroli skarbowej określającą zobowiązanie podatkowe Spółki za sierpień i październik 1996 r. i umorzyła postępowanie w sprawie, stwierdzając, że otrzymanie w sierpniu i październiku 1996 r. zaliczki nie przekraczającej 50 procent ceny usług budowlanych skutkowało brakiem obowiązku podatkowego w świetle art. 6 ust. 8 cyt. ustawy. Odmienny pogląd, wyrażony przez ten sam organ na tle analogicznego stanu faktycznego i tożsamego stanu prawnego wobec tego samego podatnika, narusza zdaniem Spółki zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów państwa, wyrażoną w art. 121 Ordynacji podatkowej, a brak pełnej argumentacji zaskarżonej decyzji nie pozwalał na ocenę przyczyn odrzucenia zarzutów odwołania i naruszał art. 210 par. 4 Ordynacji. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w L. wniosła o jej oddalenie i wyjaśniła, że sprawę zakończoną ostateczną decyzją z dnia 7 maja 1998 r. przekazała Ministrowi Finansów dla rozważenia możliwości stwierdzenia jej nieważności. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu kontroli skarbowej wydane zostały z naruszeniem art. 6 ust. 8 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług na skutek błędnej wykładni par. 6 ust. 1 pkt 2 lit. "d" cyt. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. Stan faktyczny ustalony w sprawie przez organ kontroli skarbowej pozostawał bezsporny, a kompletność ustaleń pozwalała na ocenę legalności wydanych decyzji. Skarżąca Spółka zawarła w dniu 11 marca 1997 r. umowę z firmą "A." i w dniu 29 lipca 1997 r. z firmą "S." na podwykonawstwo robót budowlanych i zgodnie z załączonymi do umów harmonogramami, otrzymała w maju, sierpniu i grudniu 1997 r. zaliczki w łącznej wysokości 20 procent ustalonej w umowach ceny robót, rozliczane w fakturach wystawionych zamawiającej firmie w terminach płatności ryczałtowych, ustalonych w umowie. Otrzymanie zaliczek spowodowało, zdaniem organów, zaniżenie podatku należnego w maju o kwotę 603.192 zł, w sierpniu o 180.327 zł i grudniu o 301.902 zł, a rozliczenie zaliczek w fakturach wystawionych zamawiającej roboty firmie - zawyżenie zobowiązania podatkowego w czerwcu o kwotę 242.070 zł i we wrześniu o 180.327 zł. Organy nie kwestionowały charakteru otrzymanej przez Spółkę wpłaty /zaliczka, przedpłata/, uznały jednak, że obowiązek podatkowy dla robót budowlano-montażowych powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, w tym również w formie zaliczki przed wykonaniem usług, bowiem unormowanie zawarte par. 6 ust. 2 pkt 1 lit. "d" cyt. rozporządzenia wyłącza stosowanie, przy rozliczaniu robót budowlano-montażowych, art. 6 ust. 8 cyt. ustawy. Sąd zważył, że treść par. 6 ust. 1 pkt 2 lit. "d" cyt. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. jest tożsama z treścią obowiązującego do dnia 31 stycznia 1996 r. par. 46 ust. 1 pkt 2 lit. "d" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 1994 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 133 poz. 688 ze zm./ i oba przepisy stanowiły wykonanie delegacji ustawowej zawartej w art. 6 ust. 10 cyt. ustawy, upoważniającej Ministra Finansów do określenia przypadków powstania obowiązku podatkowego z chwilą otrzymania zapłaty przez podatnika oraz innych niż wymienione w art. 6 ust. 1-9 momentów powstania obowiązku podatkowego. Wykonanie powyższej delegacji do dnia 31 grudnia 1994 r. w zakresie rozliczenia robót budowlano-montażowych zawarte było w par. 1 ust. 1 pkt 2 lit. "d" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 czerwca 1993 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 59 poz. 272 ze zm./, a w ust. 3 tego paragrafu zastrzeżono, że określenie momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług wykonywanych częściowo i odbieranych na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych nie narusza odrębnych przepisów dotyczących momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu pobrania zaliczki. Fakt, że zastrzeżenie to zawarto w przepisie określającym moment powstania obowiązku podatkowego dla robót budowlano-montażowych z chwilą wejścia w życie ustawy o podatku od towarów i usług, wskazuje, zdaniem Sądu, że sformułowania określające moment powstania obowiązku podatkowego, identyczne od 5 lipca 1993 r., nie obejmowały i nie obejmują sytuacji, gdy podatnik otrzymuje zaliczkę /przedpłatę/ na poczet umówionej ceny usługi, bowiem sytuacja ta unormowana jest od początku obowiązywania ustawy w art. 6 ust. 8. Okoliczność, iż zastrzeżenia powyższego nie zawarto w kolejnych rozporządzeniach wykonujących delegację z art. 6 ust. 10 cyt. ustawy oznacza jedynie, ze wobec odrębności sytuacji powodujących powstanie obowiązku podatkowego dla usług budowlano-montażowych oraz w przypadku pobrania zaliczki przed wykonaniem usługi, zastrzeżenie było i tak przepisem zbędnym, choć w początkowym okresie obowiązywania ustawy pozwalało być może unikać kontrowersji interpretacyjnych. W niniejszej sprawie Sąd podziela pogląd wyrażony na tle par. 46 ust. 1 pkt 2 lit. "d" cyt. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 1994 r. w wyroku NSA z dnia 28 października 1998 r. - SA/Sz 2258/97 /ONSA 1999 Nr 3 poz. 95/, że tożsamo brzmiący par. 6 ust. 1 pkt 2 lit. "d" cyt. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. nie ma zastosowania do otrzymanych przez podatnika zaliczek na poczet ceny wykonania usługi budowlanej lub budowlano-montażowej, jeżeli zaliczki te nie są związane z wykonaniem przez podatnika całości lub części usług. W takiej sytuacji zastosowanie ma art. 6 ust. 8 cyt. ustawy, a więc obowiązek podatkowy powstaje z chwilą pobrania przez podatnika co najmniej połowy ceny usług. Odrębność sytuacji unormowanych w powyższych przepisach ustawy i rozporządzenia wyklucza poprawność sformułowania zawartego w zaskarżonej decyzji, iż przepis par. 6 ust. 1 pkt 2 lit. "d" cyt. rozporządzenia z dnia 21 grudnia 1995 r. jest przepisem szczególnym w stosunku do art. 6 ust. 8 ustawy. Wobec powyższego, na podstawie art. 22 ust. 2 pkt 1, art. 29 i art. 55 ust. 1 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. 1995 nr 74 poz. 368 ze zm./, orzeczono jak w sentencji.