I SA/Łd 2535/98

Tak jak podatnikowi ustawodawca przydał niezbywalne prawo do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, tak organy podatkowe wyposażył w instrumenty kontrolne pozwalające na badanie prawidłowości rozliczeń z fiskusem. Jakkolwiek fałszywa byłaby teza, iż interesy obu wymienionych stron są w tych uwarunkowaniach sprzeczne i prowadzą do nieuchronnej konkurencji uprawnień, to jednak, co należy podkreślić z cała mocą, próba realizacji uprawnień z art. 19 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50/ w trakcie kontroli organów podatkowych jest prawnie bezskuteczna. Jej zaakceptowanie prowadziłoby bowiem do podważenia sensu czynności kontrolnych i bezpodstawnego pozbawienia organów podatkowych części przydanych im ustawą uprawnień. Decyzją z dnia 13 października 1998 r. Izba Skarbowa w S. uchyliła decyzję Urzędu Skarbowego w Ż. z dnia 5 lutego 1996 r. i określiła wobec Małgorzaty T. różnicę podatku naliczonego w stosunku do podatku należnego w podatku od towarów i usług za sierpień 1994 r. w stosownej kwocie, określiła zobowiązanie w tym podatku za kwiecień oraz poszczególne miesiące okresu wrzesień-grudzień 1994 r., a nadto, na podstawie art. 27 ust. 6 i ust. 8 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50/ ze zmianami w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1997 r., ustaliła dodatkowe zobowiązanie w tym podatku za miesiące od sierpnia do grudnia 1994 r. w stosownych kwotach. Jednocześnie zaś umorzyła postępowanie w zakresie wymiaru podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca i od maja do lipca 1994 r. włącznie. Decyzja powyższa została wydana na skutek uchylenia przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 2 czerwca 1998 r. w sprawie I SA/Łd 922/96 decyzji tejże Izby z dnia 28 maja 1996 r. Została ona uchylona w związku z uchybieniem polegającym na łącznym wymierzeniu podatku VAT za określoną ilość miesięcy bez rozgraniczenia wysokości tego podatku w poszczególnych miesiącach, czym naruszono art. 26 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. Ponadto Sąd uznał, że za podstawę opodatkowania przyjęto, niezgodnie z art. 15 ust. 1 cyt. ustawy, pełną kwotę sprzedaży bez pomniejszenia o podatek. Wreszcie Sąd nakazał organowi II instancji przy ponownym rozpatrywaniu sprawy ustosunkowanie się do zarzutu pozbawienia strony skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego za okres od sierpnia do grudnia 1994 r. Co do zasadniczych zarzutów skarżącej, dotyczących ustalenia dodatkowego wymiaru podatku za miesiące od sierpnia do grudnia 1994 r., Sąd zaakceptował rozumowanie organów podatkowych. Sprowadzało ono się do ustalenia, niekwestionowanego przez skarżącą, że od września do grudnia zaniechała ona prowadzenia ewidencji podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 4 cyt. ustawy, a w sierpniu nie wpisała do niej dwóch faktur. Organy podatkowe w tej sytuacji wywiodły, że naruszony został art. 27 ust. 5 cyt. ustawy, co skutkuje zastosowaniem dodatkowego zobowiązania zaś Sąd podzielił to zapatrywanie. W zaskarżonej decyzji organ II instancji ustalił, na podstawie kontroli przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego w Ż., że od 1 września 1994 r. skarżąca zaprzestała prowadzenia ewidencji zakupu i sprzedaży VAT. Stało się to przyczyną wydania decyzji przez organ I instancji, w której określono zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień 1994 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za poszczególne miesiące, a także ustalono zobowiązanie dodatkowe na podstawie art. 27 ust. 5 cyt. ustawy w brzmieniu obowiązującym w 1996 r. W odwołaniu skarżąca kwestionowała zasadność oszacowania obrotu za okres wrzesień - grudzień 1994 i zobowiązanie sankcyjne nałożone w sytuacji, gdy w 1994 r. występowała nadwyżka podatku naliczonego nad podatkiem należnym do przeniesienia na następny miesiąc. Rozpatrując sprawę w tak zakreślonych ramach faktycznych i prawnych, Izba Skarbowa w S. wywiodła w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że jako podstawę zobowiązania w VAT przyjęto kwoty obrotu określone według dowodów źródłowych, to znaczy w kwotach netto, a więc bez naruszenia art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Wyraziła przekonanie, że tego rodzaju okoliczności wynikają zarówno z protokołu kontroli źródłowej, jak i decyzji organu I instancji. Co do eksponowanej przez Sąd konieczności rozważenia prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego za okres od sierpnia do grudnia 1994 r. uznała, że za sierpień 1994 r. zarzut ten jest chybiony, gdyż w decyzji organu I instancji za ten właśnie miesiąc podatek naliczony został odliczony, zaś w kolejnych miesiącach 1994 r. podatnik sam pozbawił się możliwości odliczenia nie składając deklaracji i nie prowadząc ewidencji VAT. Izba Skarbowa powołała się na orzeczenie Sądu Najwyższego z dnia 3 grudnia 1997 r., III RN 86/97 - OSNAPU 1998 nr 8 poz. 23, i wywiodła, że wobec braku złożenia w określonych terminach deklaracji podatku VAT podatnik utracił bezpowrotnie prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Podniosła przy tym, że organy podatkowe wykazały daleko idący liberalizm, bowiem uznały prawo do odliczenia podatku naliczonego za wcześniejsze miesiące 1994 r., mimo że podatnik nieterminowo składał deklaracje. Organ II instancji wyraził ponadto pogląd, że wobec zmiany ustawy o VAT na podstawie ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i o zmianie ustawy karnej skarbowej /Dz.U. nr 137 poz. 640/ i wynikający z niej obowiązek stosowania przepisów art. 27 ust. 6 i 8 według stanu prawnego obowiązującego od 1 stycznia 1997 r., korzystniejszych dla podatnika, znalazł zastosowanie w zaskarżonej decyzji. Jednocześnie zaś organ II instancji określił zobowiązanie w podatku VAT za każdy miesiąc we właściwej wysokości. W odniesieniu do miesięcy styczeń-sierpień 1994 r. nastąpiło to po zweryfikowaniu kwot podatku należnego, zaś od nie zaewidencjonowanej sprzedaży w miesiącach wrzesień-grudzień obrót przyjęto według stawek określonych przez skarżącego w deklaracjach ostatecznie złożonych przez niego w dniu 13 marca 1995 r., a więc już po rozpoczęciu kontroli Urzędu Skarbowego. Dodatkowe zobowiązania w podatku VAT obliczono na podstawie nowych, względniejszych dla skarżącego przepisów. W skardze do NSA skarżąca wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzuciła jej naruszenie prawa materialnego i przepisów postępowania. Co do prawa materialnego, w ocenie skarżącej, nieprawidłowe i nieuzasadnione było użycie przesłanki prowadzenia ewidencji podatku VAT jako uzasadniającej prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego i w związku z tym pozbawienie skarżącego prawa do dokonania tego odliczenia. W odniesieniu zaś do przepisów postępowania naruszeniem było niepodjęcie działań mających na celu zebranie i obiektywną ocenę całego materiału dowodowego i niewyjaśnienie okoliczności złożenia przez skarżącego deklaracji za okres od września do grudnia 1994 r. W uzasadnieniu skargi skarżąca zarzuciła ponadto naruszenie art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przez nieuzasadnione zastosowanie art. 27 ust. 8 ustawy o VAT, podczas gdy powołany wyżej przepis ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. mówi wyłącznie o stosowaniu art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o VAT. Jednocześnie nie zgodziła się z ustaleniami Izby Skarbowej co do danych, na podstawie których wydana została zaskarżona opinia. Stwierdziła bowiem, że nie wynikają one ani z ewidencji, ani ze złożonych deklaracji, których przecież nie uznano za dowód. Podniosła dodatkowo, że wbrew sentencji Izba Skarbowa rozszerzyła zakres rozstrzygnięcia o kwoty zobowiązania podatkowego podatku VAT za miesiące styczeń-lipiec 1994 r. Czyniąc to organ II instancji naruszył art. 21 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. Skarżąca bowiem prowadziła między innymi sprzedaż opodatkowaną stawką 7 procent. W takiej sytuacji zaś, zgodnie z powołanym przepisem, różnica podatku naliczonego nad należnym podlega zwrotowi przez Urząd Skarbowy, a nie jest kwotą do przeniesienia na następny miesiąc. Wreszcie podniosła niewyjaśnienie okoliczności zaginięcia deklaracji podatkowych za okres od września do grudnia 1994 r., zauważając w tym brak wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w S. wnosiła o jej oddalenie i podtrzymała argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Wobec kolejności zarzutów skierowanych pod jej adresem w skardze godzi się jednak podnieść, że zasadniczy spór pomiędzy stronami co do prawidłowości stosowania tzw. sankcji administracyjnych, a także trafności zastosowania prawa międzyczasowego wobec skarżącego stracił obecnie na znaczeniu. Na podstawie obwieszczenia Prezesa Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9 listopada 1998 r. przepisy przewidujące stosowanie dodatkowego zobowiązania podatkowego, to znaczy art. 27 ust. 5, 6 i 8 cyt. ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., utraciły moc obowiązującą w zakresie, w jakim dopuszczają stosowanie wobec tej samej osoby za ten sam czyn sankcji administracyjnej i odpowiedzialności za wykroczenie skarbowe. Zatem w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu, i to niezależnie od prawnej oceny stanowisk stron w tym zakresie. Nie jest trafny kolejny zarzut skargi dotyczący naruszenia w zaskarżonej decyzji art. 19 cyt. ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. Eksponując niezbyt fortunne sformułowanie organu odwoławczego sprowadzające się do stwierdzenia, iż skarżący sam pozbawił się prawa do odliczenia podatku naliczonego, bowiem /w miesiącach wrzesień-grudzień 1994 r./ nie prowadził ewidencji VAT i nie składał deklaracji autorka skargi zdaje się przywiązywać do niego nadmierną i nieuzasadnioną wagę. Otóż uważna i pozbawiona emocji lektura uzasadnienia zaskarżonej decyzji wskazuje, że Izba Skarbowa w S. trafnie wskazała, iż podstawową przyczyną, dla której skarżący utracił prawo do obniżenia podatku należnego o naliczony w omawianym okresie, był brak stosownego wniosku w tym zakresie wyrażonego w sposób przewidziany ustawą, tj. w miesięcznych deklaracjach podatku VAT. Jedynie dla wzmocnienia logiki argumentacji organ II instancji zauważył, że skarżący nie mógł żądać odliczeń, bo nie prowadził nawet ewidencji VAT. Najistotniejsza jest jednak w omawianej materii okoliczność, która wprost wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Mowa o tym, że deklaracje VAT -7 za okres wrzesień-grudzień 1994 r. zostały złożone w dniu 13 marca 1995 r., a więc już w trakcie kontroli Urzędu Skarbowego rozpoczętej w dniu 27 lutego 1995 r. O ile bowiem trudno nie zgodzić się ze skarżącą co do możliwości ewentualnych korekt rozliczeń w terminach późniejszych, niż wynikające z art. 19 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, o tyle /z przyczyn oczywistych/ brak jest podstaw do nazywania działań skarżącej korektami. Po wtóre zaś zważyć wypada, że tak jak podatnikowi ustawodawca przydał niezbywalne prawo do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, tak organy podatkowe wyposażył w instrumenty kontrolne pozwalające na badanie prawidłowości rozliczeń z fiskusem. Jakkolwiek fałszywa byłaby teza, iż interesy obu wymienionych stron są w tych uwarunkowaniach sprzeczne i prowadzą do nieuchronnej konkurencji uprawnień, to jednak, co należy podkreślić z cała mocą, próba realizacji uprawnień z art. 19 cyt. ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. w trakcie kontroli organów podatkowych jest prawnie bezskuteczna. Jej zaakceptowanie prowadziłoby bowiem do podważenia sensu czynności kontrolnych i bezpodstawnego pozbawienia organów podatkowych części przydanych im ustawą uprawnień. Warto w tym miejscu podkreślić daleko idącą elastyczność tychże organów, które mimo nieterminowego składania przez skarżącego deklaracji podatkowych za wcześniejsze miesiące 1994 r. nie kwestionowały prawa określonego w art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług. Co do zarzutu naruszenia art. 21 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. niezbędne jest stwierdzenie, że Naczelny Sąd Administracyjny pierwotnie rozpoznając sprawę nie dopatrzył się naruszenia tego przepisu. W związku z treścią art. 30 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym ocena prawna wyrażona przez sąd jest w danej sprawie wiążąca. Oznacza to bowiem, że ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu wiąże ten sąd, ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania. Będzie on związany oceną wynikającą z tego orzeczenia, jeżeli nie zostanie ono uchylone lub nie ulegną zmianie przepisy /wyrok Sądu Najwyższego z dnia 25 lutego 1998 r. w sprawie III RN 130/97 - OSNAPU 1999 nr 1 poz. 2/. Brak jest także podstaw do uwzględnienia kolejnych zarzutów skargi odnoszących się do rzekomych naruszeń procedury podatkowej. I tak całkowicie sprzeczne z materiałem dowodowym zebranym w sprawie jest twierdzenie, że deklaracje podatkowe za okres wrzesień-grudzień 1994 r. złożone przez skarżącego zaginęły w Urzędzie Skarbowym. Godzi się w tym miejscu odwołać ponownie do przywołanego już w niniejszych motywach uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego pierwszy raz rozpoznającego przedmiotową sprawę. Warte jest bowiem odnotowania, że uznał on stan faktyczny w sprawie za niekwestionowany. Należy przez to rozumieć między innymi i to, że przy braku nowych, odmiennych okoliczności nie sposób zasadnie powoływać się na zaniedbania organu podatkowego, tym bardziej że owe twierdzenia nie są poparte żadnym rzeczywistym dowodem. Wydanie decyzji przez organ II instancji było spowodowane uchyleniem decyzji jedynie organu II instancji przez sąd. Właśnie od organu odwoławczego zatem zależało, czy rozpatrzy sprawę we własnym zakresie, czy przekaże ją organowi I instancji. Nie wolno przy tym zapominać, że ta druga ewentualność wchodziła w grę jedynie w przypadku potrzeby, gdyby rozpatrzenie jej wymagało, zgodnie z art. 233 par. 2 Ordynacji podatkowej, przeprowadzenia postępowania w znacznej części. W ramach faktycznych objętych rozstrzygnięciem zawartym w wyroku sądu stanowisko Izby Skarbowej musi być uznane za zasadne.