I SA/Gd 1240/98

Wydatki z tytułu opłat leasingowych ponoszone w okresie po kradzieży przedmiotu leasingu nie stanowią kosztu uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./. W toku przeprowadzonej przez Inspektora Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w T. w dniach od 23 stycznia do 3 marca 1998 r. kontroli prawidłowości rozliczeń podatkowych Spółki z o.o. "L." /od 31 stycznia 1997 r. - "L." Spółka z o.o./ za 1996 r. stwierdzono nieprawidłowości rzutujące na ostateczne rozliczenie zobowiązań podatkowych jednostki w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Po przeanalizowaniu materiału dowodowego i umożliwieniu Stronie wypowiedzenia się co do zebranych dowodów, organ kontroli skarbowej w dniu 25 marca 1998 r. wydał decyzję (...), w której określił zaległość w podatku dochodowym od osób prawnych za 1996 r. w wysokości 4.898 zł. Na wymiar podatku dochodowego wpływ miały stwierdzone przez organ pierwszej instancji nieprawidłowości polegające na niesłusznym zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów 1996 r.: 1/ wydatków poniesionych przez Spółkę na spłatę rat leasingowych wynikających z zawartej umowy leasingu operacyjnego za okres, w którym brak było przedmiotu leasingu w łącznej kwocie 7.532,34 zł; w opinii Inspektora Spółka działaniem tym naruszyła przepis art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych; 2/ wydatku związanego z "dozbrojeniem" samochodu marki Ford Transit będącego przedmiotem umowy leasingu w wysokości 3.200 zł; Inspektor ustalił, iż powyższe wydatki stanowią inwestycje w obcym środku trwałym i w związku z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy podatkowej dokonał korekty kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z faktury VAT (...) z dnia 4 czerwca 1996 r., pomniejszając ją o odpowiednią kwotę odpisów amortyzacyjnych; 3/ wydatków związanych z użytkowaniem samochodu osobowego marki Opel Astra, przekazanego Spółce na podstawie umowy użyczenia w łącznej kwocie 1.511,37 zł, w tym: - zakup paliwa - 280,97 zł. - spłata jednej raty kredytu zaciągniętego na zakup tegoż samochodu 1.230,40 zł: działaniem tym Spółka naruszyła przepis art. 16 ust. 1 pkt 51 powoływanej wyżej ustawy, zgodnie z którym warunkiem zaliczenia kosztów z tytułu używania samochodu osobowego nie stanowiącego składnika majątku podatnika jest prowadzenie ewidencji przebiegu pojazdu według odrębnego wzoru, czego Spółka nie czyniła. Spółka złożyła odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji, wnosząc o jej uchylenie w części dotyczącej nieuznania za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych na spłatę czynszu leasingowego. Wydanej decyzji Strona zarzuciła naruszenie przepisów materialnego prawa podatkowego, tj. ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez błędną jej wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz nieprawidłową ocenę przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej okoliczności faktycznych sprawy będącej przedmiotem odwołania. W opinii Strony, pomiędzy wydatkiem z tytułu czynszu leasingowego za okres, w którym Spółka nie mogła korzystać z leasingowanego pojazdu, z uwagi na jego kradzież, a przychodem uzyskanym w całym roku podatkowym zachodzi związek przyczynowo-skutkowy tego typu, że poniesienie wydatków miało wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Utrata przedmiotu leasingu, a co za tym idzie przerwa w jego eksploatacji nie zwalniały Spółki z obowiązku uiszczania opłat leasingowych /pkt 40 warunków umowy leasingu operacyjnego/. Uiszczanie tych opłat było także warunkiem podpisania aneksu do umowy, na mocy którego oddano Spółce do użytkowania w zastępstwie utraconego inny pojazd odpowiadający swymi cechami utraconemu. Strona stwierdza, iż w sytuacji, w której opłaty nie byłyby uiszczane, nastąpiłoby zerwanie umowy leasingu i w konsekwencji Spółka pozbawiona przedmiotu leasingu nie uzyskałaby takiego przychodu, jaki uzyskała, korzystając z niego. Strona zarzuca także organowi kontroli skarbowej, iż poniesione przez Spółkę wydatki odnosił tylko do przychodu osiąganego w okresie, w którym brak było przedmiotu leasingu, ponieważ analiza wydatków powinna być przeprowadzona z perspektywy przychodu osiągniętego w całym roku podatkowym. Na poparcie swojego stanowiska Spółka powołuje kilka wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego. Izba Skarbowa w T. nie uwzględniła odwołania i decyzją z dnia 9 czerwca 1998 (...) utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. Izba podała, że Spółka "L." w dniu 22 grudnia 1995 r. zawarła z EFL Spółką z o.o. we W. umowę leasingu operacyjnego (...). Przedmiotem umowy był samochód dostawczy marki Fiat Ducato, który w dniu 6 lutego 1996 r., tj. w czasie używania przez Spółkę, został skradziony. W dniu 14 maja 1996 r. strony umowy leasingowej podpisały aneks do umowy, na mocy którego Spółka "L." otrzymała od leasingodawcy nowy samochód dostawczy marki Ford Transit z zachowaniem dotychczasowych warunków określonych w umowie leasingu. Analiza warunków tej umowy potwierdza podniesione w odwołaniu argumenty, iż pomimo utraty przedmiotu leasingu Spółka była zobowiązana do uiszczania opłat leasingowych wynikających z harmonogramu finansowego. Nieopłacenie zaś czynszu leasingowego w okresie od 7 lutego do 13 maja 1996 r. skutkowałoby zerwaniem umowy. Istotą umowy leasingu operacyjnego jest - stwierdziła Izba - możliwość korzystania przez leasingobiorcę dla celów prowadzonej przez niego działalności ze składnika majątku leasingodawcy. Właściciel przedmiotu umowy leasingu udostępnia go w zamian za określony w umowie czynsz leasingowy. Czynsz w leasingu operacyjnym zawiera kwotę zapłaty za używanie i zużycie rzeczy oraz zysk leasingodawcy. Stanowi zatem cenę korzystania z cudzej rzeczy. Co do zasady czynsz ten jest kosztem uzyskania przychodów leasingobiorcy, jednak pod warunkiem używania przedmiotu leasingu w działalności gospodarczej, a poniesienie tego kosztu służy osiągnięciu przychodu. W przedmiotowej sprawie bezsporne jest, że w okresie od 7 lutego do 13 maja 1996 r. Spółka nie korzystała z samochodu dostawczego marki Fiat Ducato, który był przedmiotem umowy leasingu operacyjnego (...) z dnia 22 grudnia 1995 r., ani też z samochodu dostawczego marki Ford Transit przekazanego na podstawie aneksu z 14 maja 1996 r. do wymienionej umowy leasingu. Tym samym, skoro Spółka od 7 lutego do 13 maja 1996 r. nie używała samochodu, poniesione w tym okresie wydatki na spłatę czynszu nie mogły służyć celom prowadzonej działalności gospodarczej. Organ odwoławczy za bezzasadne uznał twierdzenie Spółki, iż z tytułu ponoszenia spornych wydatków osiągnęła przychody w następnych miesiącach badanego roku podatkowego, bowiem osiągnięciu przychodów w tym okresie służyły wydatki z tytułu czynszu leasingowego za korzystanie z samochodu dostawczego marki Ford Transit poniesione po 14 maja 1996 r. i uznane przez Inspektora Kontroli Skarbowej za koszty uzyskania przychodu. Wobec powyższego, wydatki na spłatę czynszu leasingowego za okres od 7 lutego do 13 maja 1996 r. w łącznej kwocie 7.532,34 zł, aczkolwiek stanowiące koszt w sensie ekonomicznym, w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Tym samym rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w przedmiotowej sprawie uznać należy za zasadne. W skardze do sądu administracyjnego strona zarzuca organom obu instancji: 1. naruszenie prawa materialnego, tj. przepisu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych przez przyjęcie, że poniesione na podstawie umowy leasingu samochodu dostawczego koszty czynszu w okresie, gdy Spółka z przyczyn niezależnych od siebie nie użytkowała pojazdu, nie stanowią kosztów uzyskania przychodu; 2. brak dokładnej analizy treści oraz wniosków odwołania prowadzący do rozpatrywania sprawy także w części nie zaskarżonej, a przede wszystkim do pozostawienia bez rozpatrzenia odwołania od drugiej decyzji Inspektora o (...) dotyczącej podatku od towarów i usług VAT, która została zaskarżona w tym samym odwołaniu z dnia 8 kwietnia 1998 r. Wobec powyższego Spółka wnosi o uchylenie decyzji Izby Skarbowej i poprzedzającej ją decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 25 marca 1998 r. (...). Argumentacja Strony zawarta w skardze sprowadza się do twierdzenia, iż kosztem uzyskania przychodu będą także takie wydatki, które - choć nie przyniosły w danej sytuacji przychodu - to jednak, obiektywnie rzecz oceniając, mogły go przynieść lub mogły służyć osiągnięciu przychodu. Nie jest więc okolicznością uniemożliwiającą zaliczenie danych wydatków do kosztów uzyskania przychodu fakt, że przychód nie został osiągnięty. Zdaniem Spółki, nie ulega najmniejszej wątpliwości, iż zawarta umowa leasingu operacyjnego służyła osiąganiu przychodów, a wydatki z nią związane miały bezpośredni związek z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą. Strona stwierdza, iż wynegocjowanie przez Spółkę korzystnej zmiany postanowień umowy prowadzące do dostarczenia przez leasingodawcę nowego samochodu i kontynuowanie umowy, zdecydowanie ograniczyło straty wynikłe wskutek kradzieży pojazdu, jakie poniosłaby Spółka, gdyby zerwała umowę. Płacony w okresie braku pojazdu czynsz miał pośredni wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu w przyszłości. Strona podnosi także, iż w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie ustosunkowano się w ogóle do zarzutów odwołania, które wskazywały na absurdalność prezentowanego przez organy skarbowe poglądu. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w T. podtrzymała dotychczasowe stanowisko i wniosła o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do art. 21 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o NSA /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ Sąd w ramach swojej właściwości uprawniony jest do kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia pod względem jego zgodności z prawem. W rozpoznawanej sprawie przedmiotem oceny Sądu była legalność decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 1996 r. w wysokości wyższej od zadeklarowanej przez stronę skarżącą. Inne określenie przez Urząd Skarbowy wysokości zobowiązania podatkowego było wynikiem m.in. nieuznania - i to kwestionuje skarżąca - za koszty uzyskania przychodów wydatków w kwocie 7.532,34 zł, poniesionych przez skarżącą na podstawie umowy leasingu samochodu dostawczego za okres, w którym skarżąca nie korzystała z pojazdu z powodu jego kradzieży. Zatem spór w niniejszej sprawie sprowadza się do tego, czy wydatki z tytułu opłat leasingowych ponoszonych przez skarżącą w okresie po kradzieży pojazdu stanowiły koszty uzyskania przychodu. Rozstrzygając powyższy spór należy stwierdzić, iż w ramach regulacji dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych generalną regułę w materii kosztów uzyskania przychodu wyraża art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./. Wynika z niej, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Brzmienie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zasadą jest, iż podatnik może odliczyć od przychodów wszelkie koszty ich uzyskania, jednak pod warunkiem, że miały one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie miało bądź mogło mieć wpływ na wysokość osiągniętego przychodu. W sytuacji więc, gdy dany wydatek nie ma związku z przychodem, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to nie może obciążać rachunku kosztów. Oczywiście, co do zasady, czynsz leasingowy jest kosztem uzyskania przychodu leasingobiorcy, pod warunkiem jednak, iż przedmiot leasingu jest użytkowany w działalności gospodarczej, a poniesienie tego kosztu służy osiągnięciu przychodu. W rozpatrywanej sprawie przedmiotu leasingu nie było, a opłacanie czynszu leasingowego, w okresie po utracie samochodu, nie miało wpływu na powstanie przychodu, gdyż ostatecznie wydatki te służyły zminimalizowaniu strat powstałych w związku z kradzieżą pojazdu. Tak więc, mimo iż wydatki te, jak wykazała to skarżąca - były niewątpliwie wydatkami w sensie ekonomicznym, to nie można było jednak ująć ich w ciężar kosztów uzyskania przychodu. Wydatki te nie miały związku z przychodem Spółki, jak wymaga tego ustawodawca w powołanym art. 15 ust. 1 cyt. ustawy podatkowej. Trafnie uznała Izba Skarbowa, odnosząc się do twierdzenia skarżącej o osiągnięciu z tego tytułu przychodu w następnych miesiącach badanego roku podatkowego, iż temu przychodowi służyły wydatki z tytułu czynszu leasingowego uiszczonego do 14 maja 1996 r., kiedy to Spółka korzystała już z samochodu dostawczego marki Ford Transit. Sporne opłaty temu przychodowi nie służyły. Konsekwencją powyższego było uznanie, iż dokonana przez organy podatkowe korekta kosztów uzyskania przychodu, wykazanych za 1996 r., była zasadna. Sąd nie podzielił również zarzutów strony skarżącej, co do braku dokładnej analizy treści i wniosków odwołania. Organ odwoławczy nie bada sprawy wyłącznie w granicach zarzutów podniesionych w odwołaniu, a zobowiązany jest sprawę rozpatrzyć merytorycznie w jej całokształcie /art. 233 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa/. Należy również podkreślić, iż fakt wniesienia przez skarżącą jednego odwołania od decyzji podjętej w przedmiocie podatku dochodowego i decyzji określającej podatek od towarów i usług nie oznaczał, iż organ odwoławczy zobowiązany był rozstrzygać w jednym postępowaniu i jedną decyzją o obowiązkach podatkowych w obu tych tytułach. Były to odrębnie rozpatrywane sprawy zakończone odrębnymi rozstrzygnięciami. W przedmiocie podatku od towarów i usług Izba Skarbowa podjęła ostateczną decyzję w dniu 2 lipca 1998 r. (...), którą doręczono skarżącej. Zatem zarzut w tym względzie należało uznać za nieuzasadniony. Z tych też przyczyn Sąd nie znajdując podstaw do wzruszenia podjętych w sprawie decyzji, na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy o NSA, skargę oddalił.