I SA/Gd 1069/98

O tym, czy najem ma charakter działalności usługowej, czy też jest pobieraniem pożytków cywilnych, przesądza zamiar wynajmującego, czy jego intencją jest czerpanie zysków z powtarzającego się wynajmowania rzeczy, czy też umowa najmu ma charakter incydentalny. W toku kontroli źródłowej, przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego w T. w miesiącu wrześniu 1997 r., ustalono, że Beata P. od maja 1992 r. wynajmuje lokale znajdujące się w stanowiącym jej własność budynku przy ul. R. i S. /składającym się z 6 lokali mieszkalnych i trzech lokali użytkowych/, a od 1 stycznia 1997 r. również w budynku położonym w T. przy ul. T. /segmentowy dom jednorodzinny/. Wynajmująca obciążała najemców czynszem i innymi kosztami związanymi z korzystaniem z nieruchomości /wywóz nieczystości, energia elektryczna, rozmowy telefoniczne/. Ponadto w dniu 6 października 1992 r. między Beatą P. a Benedyktem K. została zawarta na czas nieokreślony umowa zamiany usługi najmu lokalu mieszkalnego na usługę dozorcy - administratora budynku przy ul. S. Wartość usług podlegających zamianie ustalono na podstawie treści ww. umowy. W protokole kontroli ustalono wysokość przychodu uzyskanego przez Beatę P. z tytułu najmu lokali użytkowych, mieszkalnych i z tytułu zamiany usług w poszczególnych latach podatkowych, poczynając od 1992 r. do 30 września 1997 r. Urząd Skarbowy w T. w związku ze stwierdzeniem, że w listopadzie 1996 r. obrót uzyskany przez Beatę P. przekroczył 80.000 zł, wszczął postępowanie podatkowe w celu określenia zobowiązań w podatku od towarów i usług. Decyzją z dnia 31 grudnia 1997 r., na podstawie art. 5 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./, art. 2 ust. 1 i 3, art. 10 ust. 1, art. 14 ust. 3, art. 15 ust. 1, art. 26, art. 27 ust. 5 i 8 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ oraz par. 6 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 154 poz. 797 ze zm./, organ podatkowy określił zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące listopad i grudzień 1996 r. oraz za miesiące od stycznia do września 1997 r., a ponadto określił dodatkowe zobowiązania podatkowe za te miesiące. Urząd Skarbowy stwierdził, że wynajem lokali w świetle art. 2 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z Klasyfikacją Usług - grupowanie 89501 zaliczony jest do usług, przy czym wynajem na cele mieszkaniowe zwolniony jest od podatku. Kryterium przesądzającym o obowiązku podatkowym nie jest wykonywanie działalności gospodarczej, lecz czynności podlegających podatkowi VAT. Zwolnienie od podatku wynikające z art. 14 ust. 1 ustawy traci moc z momentem przekroczenia tej kwoty, a opodatkowaniu podlega nadwyżka ponad tę kwotę. Przy określaniu zobowiązania za poszczególne miesiące uwzględniono sprzedaż zwolnioną od podatku, czynności opodatkowane stawką 7 procent i stawką 22 procent. W odwołaniu podatniczka zakwestionowała zakwalifikowanie wynajmu lokali do usług, powołując się na wyrok NSA II SA 442/95, w którym stwierdzono, że wynajmowanie lokalu stanowi pobieranie pożytków z rzeczy i nie jest przedmiotem działalności gospodarczej. W świetle tego poglądu brak jest podstaw do traktowania wynajmu jako usług, dotyczy to również wynajmu na cele niemieszkalne. Strona powołała się również na stanowisko wyrażone w tym przedmiocie przez prof. Modzelewskiego. Podatniczka wskazała ponadto, że w świetle załącznika nr 2 do ustawy o VAT /poz. 14/ usługi w zakresie wynajmowania lub dzierżawienia nieruchomości o charakterze mieszkalnym, stanowiących majątek własny, są zwolnione od opodatkowania. Izba Skarbowa w T. decyzją z dnia 30 kwietnia 1998 r. utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. Organ odwoławczy uznał, że w świetle przepisów ustawy o VAT w powiązaniu z klasyfikacjami wydanymi na podstawie przepisów o statystyce państwowej wynajmowanie lokali dokonywane w sposób częstotliwy zaliczone jest do usług. Izba Skarbowa uznała także za nieuzasadnione stanowisko strony o zwolnieniu usług najmu z podatku VAT po 31 marca 1995 r. Z pozycji 14 zał. nr 2 do ustawy o VAT wynika, że zwolnione od VAT są usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym, stanowiących majątek własny, którym został przyporządkowany symbol KWiU 70.20.11. Będące przedmiotem umów najmu lokale przy ul. S. i R. nie miały charakteru mieszkalnego, bowiem wykorzystywane były do prowadzenia działalności handlowej i produkcyjnej. Usługi te zostały wyraźnie wyłączone z zakresu zwolnień w poz. 6 zał. nr 2 do ustawy o VAT w brzmieniu do 31 marca 1995 r. /KU 74 "Usługi mieszkaniowe"/, a zmiana nomenklatury usług w myśl par. 2 obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 31 marca 1995 r. /Dz.U. nr 44 poz. 231/ nie powoduje zmian wysokości opodatkowania podatkiem VAT. W skardze do NSA Beata P. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dot. najmu lokali w budynku przy ul. S. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Według skarżącej w świetle Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, w przypadku gdy budynek ma charakter mieszkalno-użytkowy, o jego kwalifikacji decyduje przeważające przeznaczenie obiektu. Budynek przy ul. S. ma zatem charakter mieszkalny, bowiem składa się z kilku kondygnacji mieszkań i jednej kondygnacji stanowiącej lokal użytkowy. W związku z tym najem lokali w tym budynku należy zaliczyć do usług o symbolu 702011 KWiU. Pod pozycją tą mieszczą się nieruchomości, lokal użytkowy nie stanowi odrębnej nieruchomości, zatem wchodzi w skład nieruchomości mieszkalnej, a nie może być kwalifikowany jako nieruchomość o charakterze niemieszkalnym /702012/. Tym samym usługa ta zwolniona jest z podatku VAT. Odnośnie do dodatkowego zobowiązania podatkowego skarżąca powołała się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998 r. stwierdzający niezgodność z Konstytucją art. 27 ustawy o VAT. Izba Skarbowa w T. w odpowiedzi na skargę wniosła o jej oddalenie, wywodząc jak w zaskarżonej decyzji,. Zauważyła też, że podatniczka nie poniosła odpowiedzialności za wykroczenie skarbowe, zatem wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie ma zastosowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do art. 21 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o NSA /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ Sąd w zakresie swojej właściwości uprawniony jest do kontroli zaskarżonego aktu pod względem jego zgodności z prawem. W niniejszej sprawie na etapie postępowania instancyjnego skarżąca kwestionowała uznanie wynajmowania przez nią lokali mieszkalnych i użytkowych w budynku stanowiącym jej własność za odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w skardze nie zgłasza już zastrzeżeń w tym zakresie, wywodzi natomiast, że wynajem ten z uwagi na to, że dotyczy nie wydzielonych lokali, znajdujących się w budynku mieszkalnym, jest usługą zwolnioną z podatku na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 w zw. z zał. Nr 2 poz. 14 jako usługa w zakresie wynajmowania nieruchomości o charakterze mieszkalnym. Dla potwierdzenia swoich racji skarżąca powołuje się na Klasyfikację Obiektów Budowlanych. Przez usługi ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ rozumie usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej /art. 4 pkt 2/. Niewątpliwie wynajem lokali traktowany jest w owych klasyfikacjach jako usługa. Klasyfikacja Usług zaliczała wynajem lokali do usług mieszkaniowych, a obowiązująca w zakresie usług od 1 kwietnia 1995 r. Klasyfikacja Wyrobów i Usług zalicza je do symbolu 70.20.11 "Usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym stanowiących majątek własny". W orzecznictwie sądowym /por. wyrok Sądu Najwyższego III RN 4/96 - OSN 1997 nr 10 poz. 160, wyrok I SA/Gd 1894-1898/96/ przyjmuje się, że o tym, czy najem ma charakter działalności usługowej, czy też pobieraniem pożytków cywilnych, przesądza zamiar wynajmującego, czy jego intencją jest czerpanie zysków z powtarzającego się wynajmowania rzeczy, czy też umowa najmu ma charakter incydentalny. W okolicznościach niniejszej sprawy wielość umów oraz czasokres ich trwania świadczą jednoznacznie, iż skarżąca świadczyła usługi najmu w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W ocenie Sądu Izba Skarbowa trafnie wywiodła, że w okresie objętym opodatkowaniem w niniejszej sprawie najem lokali w budynku mieszkalnym na cele inne niż mieszkaniowe podlega opodatkowaniu według stawki 22 procent, stosownie do art. 18 ust. 1 ustawy. Zgodnie bowiem z obwieszczeniem Ministra Finansów z dnia 31 marca 1995 r. w sprawie ogłoszenia załączników do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z uwzględnieniem nomenklatury wynikającej z KWiU w zakresie usług /Dz.U. nr 44 poz. 231/ zmiana nomenklatury nie powoduje zmian w wysokości opodatkowania podatkiem VAT po dniu 31 marca 1995 r. Oznacza to, że z dniem wejścia w życie Klasyfikacji Wyrobów i Usług /w zakresie usług 1 kwietnia 1995 r./ zmieniły się symbole usług, pozostały natomiast stawki podatkowe obowiązujące w okresie odesłania do Klasyfikacji Usług. Skoro w świetle zał. nr 2 w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 1995 r. zwolnione z podatku VAT były usługi mieszkaniowe z wyłączeniem najmu lokali w budynku mieszkalnym na cele inne niż mieszkaniowe /KU 7475/, to oznacza to, że w tym czasie najem lokali m.in. na cele usługowe lub produkcyjne nie był zwolniony z podatku, lecz opodatkowany zasadniczą 22 procent stawką podatku. Inna redakcja zakresu zwolnienia przewidziana w zał. nr 2 od 1 kwietnia 1995 r. w związku ze zmianą nomenklatury /por. 14 KWiU 70.20.11 - usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym stanowiących majątek własny/, w świetle powołanego obwieszczenia, nie może zmieniać zakresu i stawki opodatkowania. Takie stanowisko zajmował Naczelny Sąd Administracyjny już we wcześniejszych orzeczeniach /por. np. wyrok III SA 5614/98 z dnia 1 października 1999 r./. W niniejszej sprawie oznacza to, iż trafnie przyjęto, że zwolnieniu z podatku podlega tylko najem lokali mieszkalnych, natomiast pozostałe usługi objęte są opodatkowaniem. Skarżąca nie kwestionowała wysokości określonych zobowiązań, zatem zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia zobowiązań za poszczególne miesiące należało uznać za zgodną z prawem. Argumentacja zawarta w skardze, oparta na Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, nie była podnoszona w toku instancji, nie była zatem przedmiotem rozważań. W zakresie przedmiotu opodatkowania, którego dotyczy nin. sprawa - odpłatnego świadczenia usług - ustawa o VAT /art. 4 pkt 2/ odsyła do klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej i przepisy te /dotyczące usług/ były rozważane w toku postępowania instancyjnego. Uchylenie decyzji oraz poprzedzających ją decyzji organu I instancji w częściach ustalających dodatkowe zobowiązanie podatkowe nastąpiło na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 oraz art. 29 ustawy o NSA w związku ze stwierdzeniem przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 29 kwietnia 1998 r., K 17/95 /OTK 1998 nr 3 poz. 30/, że przepisy art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy o VAT są niezgodne z art. 2 Konstytucji RP w zakresie, w jakim dopuszczają stosowanie wobec tej samej osoby za ten sam czyn sankcji administracyjnej, określonej przez ustawę jako dodatkowe zobowiązanie podatkowe i odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe. W następstwie tego orzeczenia wydane zostało obwieszczenie Prezesa Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9 listopada 1998 r. o utracie mocy obowiązującej art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. /Dz.U. nr 139 poz. 905/. Skład orzekający w nin. sprawie podziela pogląd wyrażony w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 6 stycznia 1999 r., III RN 99/98 /OSN 1999 nr 20 poz. 635/, że w wyroku Trybunału Konstytucyjnego chodzi o abstrakcyjne zagrożenie, niezależnie od tego, czy w danym przypadku odpowiedzialność ta wobec konkretnego podatnika została zastosowana. W wyroku tym Sąd Najwyższy wyraził też pogląd, że niekonstytucyjność przepisów dotyczących tzw. sankcji administracyjnych w podatku VAT miała miejsce od chwili wprowadzenia ich w życie.