I SA/Łd 14/00

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi "M." Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. na decyzję Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia 26 listopada 1999 r. (...) w przedmiocie wymiaru należności celnych - uchyla zaskarżoną decyzję; (...). Decyzją z dnia 1 marca 1999 r. Dyrektor Urzędu Celnego w Ł. na podstawie art. 23 par. 7, art. 29 par. 1, art. 65 par. 4 pkt 2a, art. 70 par. 1 i par. 2 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny /Dz.U. nr 23 poz. 117 ze zm./ uznał zgłoszenie celne dokonane przez Spółkę "M." z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. za nieprawidłowe w zakresie podanej wartości celnej towaru i określił wyższą od deklarowanej kwotę długu celnego. W uzasadnieniu decyzji ustalono, że przedmiotem importu z Włoch były używane i regenerowane futra oraz kurtki z karakułów i norek. Wyższą wartość celną towaru ustalono na podstawie art. 29 Kodeksu celnego metodą ostatniej szansy w wyniku stosowania metody ceny jednostkowej odpowiednio modyfikowanej. W oparciu o opinię biegłego ustalono cenę futer na rynku krajowym, którą następnie pomniejszono o podatki, należności celne i zysk handlowy w wysokości 10 procent. W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka "M." podniosła, że cena sprowadzonych futer była przedmiotem negocjacji, ponadto futra były używane, a następnie regenerowane. Były one niepełnowartościowe i zostały kupione w ramach posezonowej wyprzedaży. Niską jakość futer potwierdził biegły. Do odwołania została załączona dodatkowa opinia biegłego z dnia 3 marca 1999 r. sporządzona na zlecenie importera, która potwierdzała wartość zadeklarowaną przez stronę w toku odprawy celnej. Podkreślono, że cena nabycia jest wypadkową wielu czynników takich jak jakość i renoma produktu, ogólna moda, sezonowość, natomiast przy szacowaniu wartości towaru nie uwzględniono skali obrotów, wielkości przesyłki, sposobu przygotowania towaru, terminu dostawy, które to czynniki mają wpływ na ustalenie wartości celnej. Ustalając wartość celną organ celny nie wyjaśnił na jakiej podstawie przyjął "zwyczajowy zysk" w wysokości 10 procent. Organ celny nie dokonał także analizy możliwości ustalenia wartości celnej towaru na podstawie innych metod przewidzianych w kodeksie celnym, które mają pierwszeństwo przed metodą ostatniej szansy. Decyzją z dnia 26 listopada 1999 r. Prezes Głównego Urzędu Ceł nie uwzględnił odwołania i utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W jej uzasadnieniu stwierdzono, iż wartość towaru jest niezależna od tego czy importer otrzymał za darmo towar wprowadzony na polski obszar celny, czy też kupił go po wyjątkowo okazyjnej cenie, bowiem wartość celna jest wartością zobiektywizowaną i organy celne z mocy prawa są zobowiązane dążyć do ustalenia jej rzeczywistej wartości. Cena futer zadeklarowana przez stronę rażąco odbiegała od ich rzeczywistej wartości, dlatego organ celny na podstawie art. 23 par. 7 kodeksu celnego nie uznał wartości transakcyjnej za wartość celną towaru. Ocena wiarygodności dokumentów określających wartość transakcyjną nie ogranicza się bowiem do stwierdzenia ich autentyczności /wiarygodność formalna/. Wartość futer ustalona na podstawie opinii biegłego zasadniczo różni się od cen deklarowanych przez stronę. Cenę jednego futra karakułowego biegły określił na 1.500 zł, a strona na 656 zł, cenę futra z norek biegły określił na 6.000 zł, a strona na 1.312 zł, cenę kurtki karakułowej biegły określił na 1.200 zł, natomiast strona na 656 zł. W tym kontekście należało uznać za uzasadnione odrzucenie wartości transakcyjnej i ustalenie wartości celnej jedną z metod wskazanych w kodeksie celnym. Zastosowanie metody ostatniej szansy wynikało z niemożliwości zastosowania pozostałych metod, albowiem przedmiotem importu były futra i kurtki wyprodukowane ze skór używanych i zregenerowanych. Organy celne nie dysponowały materiałem porównawczym, gdyż nie można porównywać towarów uszkodzonych i używanych, których stopień zużycia lub uszkodzenia jest różny. Wobec braku przesłanek do stosowania pozostałych metod ustalania wartości celnej należało zastosować na podstawie art. 29 kodeksu celnego metodę ostatniej szansy. Biegły w swojej opinii podał, że przyjęte przez niego ceny stanowią sumę wartości surowca, produkcji, cła, podatków. Wysokość marży określono przez odwołanie się do "wypadkowej" marż pobieranych w związku z różnorodnymi transakcjami. W uzasadnieniu decyzji zaakcentowano także możliwość istnienia powiązania pomiędzy stronami zważywszy na fakt, że obie firmy - eksporter i importer - mają takie same nazwy - "M.", a właścicielem firmy działającej w Polsce jest obywatel włoski. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Spółka "M." podniosła, iż postanowienie o wszczęciu postępowania celnego zostało wydane z naruszeniem prawa, bowiem w dacie jego wydania /15 luty 1999 r./ nie było żadnych podstaw do odmówienia wiarygodności fakturze zakupu. Zakwestionowanie wartości transakcyjnej nastąpiło zanim organy celne dysponowały opinią biegłego /27 luty 1999 r./. Niezależnie podniesiono, że organ celny porównując cenę towaru na fakturze z wartością wskazaną przez biegłego, dokonał porównania cen zakupu producenta w imporcie z cenami detalicznymi obowiązującymi na rynku polskim. Dokonano porównania towarów identycznych lub podobnych, ale na innych poziomach obrotu handlowego. W opinii biegłego pominięto problem marży i nie wyjaśniono mechanizmów rynkowych na poszczególnych poziomach obrotu handlowego. Opinia biegłego jest enigmatyczna i nie zawiera wartości poszczególnych składników składających się na cenę futer /wartość surowca, produkcji, marży i należności celno-podatkowych/. Organ celny I instancji uniemożliwił stronie skorzystanie z uprawnienia przewidzianego w art. 23 par. 8 kodeksu celnego, który to przepis zobowiązuje organ celny do wyjaśnienia przyczyny nie przyjęcia wartości transakcyjnej. W uzasadnieniu decyzji nie wskazano przyczyn z powodu których nie można było ustalić wartości celnej pozostałymi metodami wskazanymi w kodeksie celnym, które mają pierwszeństwo przed metodą ostatniej szansy, a w szczególności metodą wartości kalkulowanej /art. 28 kodeksu celnego/. Skarżąca Spółka zaprzeczyła także stwierdzeniu zawartemu w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że istniało powiązanie pomiędzy Spółką a włoskim sprzedawcą. W odpowiedzi na skargę Prezes Głównego Urzędu Ceł wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentacje wyrażoną w zaskarżonej decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny zważył: Skarga jest uzasadniona. Na wstępie rozważań należy podkreślić, że podstawową metodą ustalania wartości celnej towarów jest ustalenie wartości transakcyjnej. Wartością transakcyjną jest cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny /art. 23 par. 1 kodeksu celnego/. Dopiero zaistnienie prawnie uzasadnionych przeszkód, które uniemożliwiają zastosowanie wartości transakcyjnej, uzasadnia odwołanie się kolejno do pozostałych metod ustalania wartości celnej towarów wskazanych w art. 25-29 kodeksu celnego. Obowiązek uwzględnienia kolejności /art. 24 kodeksu celnego/ oznacza, że organy celne winny wykazać brak możliwości zastosowania wcześniejszych metod ustalania wartości celnej, które poprzedzają metodę w oparciu o którą ostatecznie ustalono wartość celną. Po pierwsze, organy celne na podstawie art. 23 par. 7 kodeksu celnego uznały, że sprowadzone futra nie mogą zostać odprawione na podstawie ich wartości transakcyjnej, albowiem wiarygodność dokumentów określających wartość transakcyjną nie ogranicza się do ich autentyczności /wiarygodność formalna/, ale obejmuje także ich wiarygodność materialną, która polega na wiarygodności wysokości ceny. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że rażąco niska cena podana w fakturze może uzasadniać nie przyjęcie wartości transakcyjnej na podstawie art. 23 par. 7 kodeksu celnego, gdyż wartość futer ustalona na podstawie opinii biegłego w sposób rażący różniła się od cen deklarowanych przez stronę. Zdaniem natomiast strony skarżącej w sprawie brak było podstaw do odrzucenia wartości transakcyjnej, albowiem podstawą zakwestionowania wartości celnej nie była wadliwość /formalna lub materialna/ dokumentów służących do określenia wartości celnej, ale porównanie ceny transakcyjnej z cenami wynikającymi z opinii rzeczoznawcy. Opinia biegłego została wydana w następstwie zakwestionowania przez organ celny wartości transakcyjnej i podjęcia czynności celem ustalenia wartości celnej jedną z metod wskazanych w kodeksie celnym. Służyła ona zatem uwiarygodnieniu spełnienia przesłanek z art. 23 par. 7 kodeksu celnego. Zdaniem strony skarżącej organy celne nie były uprawnione do ustalania wartości celnej w celu weryfikacji wartości transakcyjnej. Sąd nie podzielił powyższego zarzutu. Możliwość odmowy przyjęcia wartości transakcyjnej na podstawie art. 23 par. 7 kodeksu celnego musi mieć charakter uzasadniony. Odrzucenie wartości transakcyjnej musi wynikać z zakwestionowania wiarygodności /materialnej lub formalnej/ informacji lub dokumentów służących do określenia wartości celnej, względnie wynikać z braku odpowiednich dokumentów, które należy dołączyć do zgłoszenia celnego. Stwierdzenie powyższych przesłanek w przypadku braku faktury lub jej istotnych uchybień formalnych z reguły nie wymaga podejmowania dodatkowych czynności, natomiast ocena wiarygodnosci cen deklarowanych przez stroną i wynikających z przedstawionej organom celnym dokumentów, wymaga przeprowadzenia dodatkowego postępowania. Należy podkreślić, że rezultat badania wiarygodności wysokości cen ujawnionych przez stronę i wynikających z dokumentów nie zawsze musi prowadzić do ustalenia rzeczywistej ceny, którą zapłaciła strona. Badanie wiarygodności ceny transakcyjnej może jedynie doprowadzić do ustalenia, że jest ona niewiarygodna dla ustalenia wartości celnej. Brak wiarygodności ceny transakcyjnej, uzasadniający jej odrzucenie na podstawie art. 23 par. 7 Kodeksu celnego wystąpi wówczas, gdy okaże się, że była ona rażąco niska. Stwierdzenie, że cena była rażąco niska zakłada jednak jej porównanie do innych cen. Kluczowym zagadnieniem staje się zatem ustalenie tych cen, które nie może następować intuicyjnie ani dowolnie. Weryfikacja wysokości cen winna uwzględniać metody ustalania wartości celnej wskazane w Kodeksie celnym. Kodeksowe metody ustalania wartości celnej zmierzają do ustalenia cen w oparciu o ceny obowiązujące w kraju sprzedawcy, a zatem są najbliższe możliwym cenom transakcyjnym. Żadna z metod ustalania wartości celnej określona w Kodeksie celnym nie może zostać a priori wyłączona dla potrzeb weryfikacji wiarygodności ceny transakcyjnej. Kolejność stosowana metod ustalania wartości celnej nie powinna być przypadkowa, albowiem wymienione jako pierwsze, pozwalają w sposób bardziej pewny ustalić realne ceny transakcyjne w kraju eksportera niż następne. Kodeks celny nie przewiduje też możliwości ustalenia wartości celnej innymi metodami. Z tego względu organ celny nie jest uprawniony do korzystania z innych możliwych metod ustalania wartości towaru celem weryfikacji wysokości ceny ujawnionej przez stronę i wynikającą z dokumentów. Odmowa przyjęcia wartości transakcyjnej na podstawie art. 23 par. 7 Kodeksu celnego w następstwie zakwestionowania wiarygodności materialnej /wysokości cen/ informacji i dokumentów służących do określenia wartości celnej nie tylko może, ale powinna uwzględniać metody ustalania wartości celnej wskazane w art. 25-29 kodeksu celnego. Konsekwencją odrzucenia wartości transakcyjnej jest bowiem konieczność ustalenia wartości celnej wyłącznie metodami ustalania wartości celnej wskazanymi w kodeksie celnym. Ustalenie innej wartości celnej aniżeli wartość transakcyjna nie jest tożsame ze stwierdzeniem, że ujawniona przez stronę cena była w rzeczywistości wyższa, a oznacza jedynie odrzucenie wartości transakcyjnej, jako podstawy wymiaru cła. Należy także podkreślić, że odrzucenie wartości transakcyjnej nie może nastąpić przez proste porównanie wysokości ceny deklarowanej przez stronę z wartością ustaloną przez organ celny. Skład orzekający podziela wyrażany w orzecznictwie pogląd, że kwestionowanie materialnej wiarygodności winno następować z uwzględnieniem indywidualnych okoliczności zakupu /wyrok NSA z dnia 29 października 1998 r., SA/Sz 2153/97 - ONSA 1999 Nr 3 poz. 96/. Na takie okoliczności powoływała się strona skarżąca twierdząc w odwołaniu, że cena nabycia jest wypadkową wielu czynników takich jak jakość i renoma produktu, ogólna moda, sezonowość, skali obrotów, wielkości przesyłki, sposobu przygotowania towaru oraz terminu dostawy. Ocena znaczenia tych okoliczności w sprawie winna być przy ponownym rozpatrzeniu sprawy przedmiotem wnikliwej analizy organu celnego zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów /art. 191 Ordynacji podatkowej/. W rozpoznawanej sprawie odrębnym zagadnieniem jest także prawidłowość wykorzystania jednej z metod ustalania wartości celnej celem weryfikacji na podstawie art. 23 par. 7 Kodeksu celnego wiarygodności informacji i dokumentów służących do określenia wartości celnej. Uchybienia w tym zakresie organów celnych stanowią przedmiot dalszych rozważań. Po drugie, odrzucenie wartości transakcyjnej uzasadnia ustalenie wartości celnej w oparciu o jedną z metod wskazanych w art. 25-29 kodeksu celnego. Wybór metody nie jest dowolny albowiem dopiero niemożliwość zastosowania wcześniejszej uzasadnia skorzystanie z następnej. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji trafnie wyłączono możliwość ustalenia wartości celnej przez porównanie do cen towarów identycznych lub podobnych /art. 25-26 kodeksu celnego/ akcentując, że sprowadzone futra były używane i następnie regenerowane i że nie można porównywać towarów uszkodzonych i używanych ze sobą, gdyż stopień zużycia lub uszkodzenia jest różny. Stanowisko organów celnych w tym zakresie należało uznać za bezbłędne także i z tego względu, że na ceny futer mają istotny wpływ takie okoliczności jak ich krój, fason, a nawet z uwagi na sezonowość, czas zawarcia transakcji. Z uzasadnienia decyzji organów celnych nie wynikają natomiast wyraźnie motywy braku możliwości zastosowania metody ceny jednostkowej /art. 27 kodeksu celnego/ i kalkulowanej /art. 28 kodeksu celnego/. Metoda ceny jednostkowej znajduje zastosowanie w stosunku do towarów importowanych dla celów handlowych, albowiem wartość celną ustala się w oparciu o cenę jednostkową towarów przywożonych, identycznych lub podobnych sprzedanych w największych zbiorczych ilościach. Warunkiem jej zastosowania jest jednak identyczność lub podobieństwo towarów, którą to przesłankę jak już wyżej zaznaczono, nie można spełnić dla towarów używanych i regenerowanych. Innego rodzaju trudności powstają przy metodzie wartości kalkulowanej. Metoda wartości kalkulowanej, określona w art. 28 kodeksu celnego, może mieć zastosowanie do tych towarów, które są wytwarzane w stanie, w którym zostały zgłoszone do odprawy celnej, dlatego zwykle nie jest możliwe zastosowanie tej metody w sytuacji importu towarów używanych, skoro w takim stanie nie są one wytwarzane. Sprowadzone futra były wprawdzie używane, ale zostały następnie poddane regeneracji. Organy celne nie poczyniły ustaleń co do sposobu i zakresu regeneracji i czy po regeneracji bezpośrednim odbiorcą była Spółka "M.". Gdyby uznać regenerację futer za ich ponowne wytworzenie i przyjąć, że nie były one później ponownie używane, organy celne przy ponownym rozpatrzeniu sprawy winny rozważyć możliwość zastosowania metody wartości kalkulowanej. W każdym razie metody tej bez wnikliwych i bardziej szczegółowych ustaleń i rozważań nie można a limine wykluczyć. Metoda wartości kalkulowanej wymaga znajomości procesu produkcji sprowadzonego towaru, a w związku z tym warunkiem jej skutecznego stosowania jest udzielenie organom celnym stosownych informacji przez producenta. Celem tej metody jest bowiem ustalenie kosztów produkcji i wartości materiałów użytych w kraju eksportera wraz z ogólnymi kosztami i zyskiem. W razie ustalania wartości celnej metodą wartości kalkulowanej organy celne winny uwzględnić regulację zawartą w par. 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 19 grudnia 1997 r. w sprawie szczegółowego trybu ustalania wartości celnej przywożonych towarów /Dz.U. nr 158 poz. 1051/ Po trzecie, dopiero w razie gdyby okazało się, że nie jest możliwe ustalenie wartości celnej na podstawie wartości kalkulowanej, uzasadnione będzie na podstawie art. 29 kodeksu celnego zastosowanie metody ostatniej szansy. Metoda ostatniej szansy nie polega na dowolnym ustalaniu wartości celnej, ale jak wynika z uwag interpretacyjnych do Artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu Porozumienia /Załącznik do Dz.U. 1995 nr 98 poz. 483/ wartość celna ustalona powyższą metodą powinna być w możliwie największym stopniu oparta na pozostałych metodach ustalania wartości celnej, które powinny być stosowane z "rozsądną elastycznością". Elastyczność w stosowaniu metody może wyrażać się w odstąpieniu od pewnych warunków jej stosowania. Rezygnacja z pewnych wymagań w ramach rozsądnej elastyczności wymaga w każdym wypadku indywidualnego i wnikliwego rozważenia i nie może cechować jej arbitralność /uzasadnienie wyroku NSA z dnia 28 kwietnia 1999 r., I SA/Łd 1549/97 - ONSA 2000 Nr 2 poz. 75/. W rozpoznawanej sprawie organy celne na podstawie metody ostatniej szansy ustaliły wartość celną stosując z "rozsądną elastycznością" metodę ceny jednostkowej, albowiem przesłanką wartości celnej była cena sprzedaży futer w kraju importu, którą ustalił biegły, pomniejszoną o podatki, opłaty celne i marżę handlową /art. 27 par. 1 pkt 1-3 kodeksu celnego/. Nie kwestionując sposobu i zasad obliczenia wartości celnej futer należy stwierdzić, że już w odwołaniu strona skarżąca zgłosiła zarzut, że organ celny arbitralnie ustalając wartość celną odliczył 10 procent tytułem "zwyczajowego" zysku, podczas gdy zdaniem strony skarżącej w branży futrzarskiej tzw. zwyczajowy zysk jest znacznie wyższy. Zarzut ten podtrzymano także w skardze akcentując, że futra są typowymi produktami sezonowymi i dlatego w obrocie handlowym są stosowane bardzo wysokie marże. Należy podkreślić, że wysokość 10 procent "zwyczajowego zysku" nie wynika z opinii biegłego. Zdaniem strony skarżącej w handlu futrami stosowana jest marża wielokrotnie wyższa, gdyż konieczne jest osiągnięcie w sezonie zysku, który zapewniłby firmie pokrycie kosztów stałych przez cały rok działalności gospodarczej, a nadto zapewniłoby wykreowanie dochodu, dlatego marże osiągają nawet do 200 procent wartości towaru. Ustosunkowanie się do powyższego stwierdzenia wymagało weryfikacji dowodem z opinii biegłego lub innymi środkami dowodowymi. Ustalenie poczynione przez organ celny w uzasadnieniu decyzji, że "zwyczajowy zysk" wynosi 10 procent, bez wskazania środków dowodowych uzasadniających powyższe twierdzenie uzasadnia zarzut naruszenia art. 191 i art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej, które to naruszenie przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Po czwarte, nie jest uzasadniony zarzut zgłoszony w skardze, że na podstawie art. 23 par. 8 Kodeksu celnego Dyrektor Urzędu Celnego w Ł. nie wskazał przed wydaniem decyzji. przyczyn nie przyjęcia wartości transakcyjnej, albowiem strona nie zgłosiła w tym zakresie stosownego żądania. Wyjaśnienie przesłanek, które uzasadniały zdaniem organów celnych zakwestionowanie wartości transakcyjnej nastąpiło zatem dopiero w decyzji Dyrektora Urzędu Celnego w Ł. z dnia 1 marca 1999 r. Spółka "M." trafnie natomiast podniosła, że zawarte w uzasadnieniu decyzji Prezesa Głównego Urzędu Ceł twierdzenia o powiązaniu strony ze sprzedawcą, eksporterem towaru, nie znajdują żadnego uzasadnienia w zebranym materiale dowodowym. Należy podkreślić, że wyłącznie przesłanki powiązania pomiędzy sprzedawcą i kupującym w rozumieniu art. 22 par. 2 Kodeksu celnego uzasadniają odrzucenie wartości transakcyjnej. Organy celne w toku postępowania nie podjęły nawet próby ich wykazania. Z powyższych względów należało na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 pkt 1 i 3 i art. 55 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ orzec jak sentencji.