I SA/Lu 1267/99

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi Marzanny W. i Tomasza M. na decyzję Izby Skarbowej w L. Ośrodka Zamiejscowego w Z. z dnia 16 listopada 1999 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 1997 r. i dodatkowego zobowiązania podatkowego za ten miesiąc - stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji oraz poprzedzających ją decyzji Urzędu Skarbowego w Ch. z dnia 17 września 1999 r. - (...) i z dnia 14 maja 1999 r. - (...); (...). Zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa w L. Ośrodek Zamiejscowy w Z., po rozpoznaniu odwołań Marzanny W. i Tomasza M. od decyzji Urzędu Skarbowego w Ch. z dnia 14 maja 1999 r. określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za marzec 1997 r. w kwocie 8.719 zł, zaległość podatkową w kwocie 8.719 zł i odsetki za zwłokę w kwocie 8.539,80 zł oraz od decyzji tegoż Urzędu z dnia 17 września 1999 r. zmieniającej decyzję z 14 maja 1999 r. i określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za marzec 1997 r. w kwocie 8.719 zł, zaległość podatkową w kwocie 8.719 zł, odsetki za zwłokę w kwocie 9.550,10 zł oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe za marzec 1997 r. w kwocie 2.615 zł, utrzymała w mocy tę decyzję. W uzasadnieniu decyzji Izba Skarbowa podała, że w sprawie poza sporem pozostawała okoliczność rozwiązania z dniem 25 lutego 1997 r. spółki cywilnej - Firmy Handlowej "B." S.A. w Ch., ul. S. 4, wobec której określono i ustalono zobowiązanie podatkowe, jak również okoliczność nie objęcia spisem z natury, o którym mowa w art. 6a ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, samochodów pozostałych po rozwiązaniu spółki. Ponieważ w odwołaniach byli wspólnicy spółki zarzucali nieważność decyzji Urzędu na podstawie art. 247 par. 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej /Dz.U. 1997 nr 137 poz. 926 ze zm./, Izba Skarbowa wyjaśniła, że zgadza się z ich stanowiskiem, iż z chwilą ustania spółki cywilnej traci ona zdolność do tego by być podmiotem praw i obowiązków z zakresu prawa podatkowego, bowiem przestaje istnieć jako jednostka organizacyjna. Z tego powodu wszczęte z urzędu postępowanie w sprawie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za luty 1997 r., a więc za okres, kiedy spółka istniała, zostało umorzone decyzją Urzędu z dnia 14 maja 1999 r., gdyż niemożliwym było określenie tego zobowiązania w czasie, gdy spółka już nie istniała. W ocenie Izby, odmienna jest jednak sytuacja w niniejszej sprawie, bowiem dotyczy ona wykonania obowiązku określonego w art. 6a ust. 1 cyt. ustawy, zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegaj również towary własnej produkcji oraz towary, które nie zostały odsprzedane w przypadku rozwiązania spółki prawa cywilnego lub handlowego nie mającej osobowości prawnej. Zgodnie z art. 6a ust. 5 i 6 cyt. ustawy, podatnicy obowiązani są do sporządzenia spisu z natury o dokonanym spisie z natury, ustalonej wartości towarów i kwocie podatku należnego, w terminie 14 dni od dnia zakończenia spisu, zaś obowiązek podatkowy powstaje w dniu, w którym powinien być sporządzony spis z natury, nie później niż 30 dni od dnia rozwiązania spółki. Zgodnie z art. 6a ust. 10 cyt. ustawy, jeżeli spis został sporządzony nierzetelnie, urząd skarbowy określa wartość towarów w drodze oszacowania i określa wysokość zobowiązania podatkowego przy zastosowaniu stawki 22 procent bez możliwości odliczenia podatku naliczonego. Zdaniem Izby, obowiązek podatkowy określony w art. 6a pozostaje obowiązkiem podatkowym spółki prawa cywilnego lub handlowego nie mającej osobowości prawnej, niezależnie od tego czy prowadzona przez ten podmiot działalność gospodarcza kontynuowana jest w innej formie czy też jej prowadzenia zaprzestano. W przepisie tym ustawodawca określił czynności jakie obowiązana jest podjąć rozwiązana spółka, wskazał moment powstania obowiązku podatkowego oraz skutki, jakie rodzi zaniechanie wykonania tych obowiązków przez podatnika. Zdaniem Izby, z uwagi na treść tego przepisu oraz art. 135 par. 1 ordynacji podatkowej zarzut nieważności decyzji był bezpodstawny. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Marzanna W. i Tomasz M. wnosili o uchylenie lub stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji zarzucając naruszenie art. 5 i art. 6a cyt. ustawy o podatku od towarów i usług przez uznanie, że obowiązki określone w art. 6a dotyczą byłych wspólników spółki cywilnej "B.", naruszenie art. 134 par. 1 ordynacji podatkowej przez uznanie skarżących za stronę postępowania - podatnika oraz naruszenie art. 121 i art. 124 Ordynacji podatkowej przez brak należytego uzasadnienia decyzji i ustosunkowania się do zarzutów odwołania. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, a ustosunkowując się do zarzutów skargi stwierdziła, że zobowiązanie w podatku od towarów i usług wymierzone zostało nieistniejącej spółce cywilnej jako podmiotowi obowiązku podatkowego, adresatami decyzji byli wspólnicy nieistniejącej spółki cywilnej, postępowanie podatkowe w sprawie zobowiązań nieistniejącej spółki cywilnej dotyczy również byłych wspólników, wymiar zobowiązania w stosunku do nieistniejącej spółki cywilnej w sposób bezpośredni wywiera wpływ na zakres obowiązków jej wspólników, bowiem wspólnicy spółki cywilnej ponoszą odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe spółki. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W sprawie nie budzi kontrowersji, że podmiotem obowiązku podatkowego, określonego w art. 6a ust. 1 i 6 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług, była rozwiązana spółka cywilna Firma Handlowa "B." i wobec niej określone i ustalone zostało zobowiązanie w podatku od towarów i usług za marzec 1997 r. Zgodnie z art. 134 par. 1 ordynacji podatkowej /Dz.U. 1997 nr 137 poz. 926 ze zm./, mającym w sprawie zastosowanie wobec wszczęcia postępowania w dniu 12 kwietnia 1999 r., stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następcy prawni, a także osoby trzecie wymienione w art. 110-117 Ordynacji podatkowej. Przepis ten zawęża pojęcie strony w postępowaniu podatkowym, wynikające z art. 133 Ordynacji, przez wskazanie podmiotów tego postępowania według ustawowych definicji zawartych w art. 7-9 ordynacji, według wskazania następców prawnych podatnika /art. 93 i art. 94 ordynacji oraz art. 97-106 ordynacji odnośnie spadkobierców i zapisobiorcy/ i wskazania osób trzecich odpowiadających za zaległości podatkowe podatnika /art. 110-117 ordynacji/. Stroną postępowania może być również inna osoba lub jednostka nie wymienione w art. 134 par. 1 ordynacji, ale tylko wówczas jeżeli przed powstaniem obowiązku podatkowego, ciążą na niej szczególne obowiązki lub przysługują jej uprawnienia wynikające z prawa podatkowego /art. 134 par. 2 ordynacji/. Określenie "inna osoba lub jednostka niż wymieniona w par. 1", użyte w art. 134 par. 2 Ordynacji podatkowej oznacza inną osobę niż podatnik, płatnik, inkasent, ich następcy prawni i osoby trzecie wymienione w art. 110-117 Ordynacji podatkowej, która w aktualnie prowadzonym postępowaniu podatkowym ma interes prawny /obowiązek lub uprawnienie/ określony w przepisach prawa podatkowego. Zgodnie z art. 135 par. 1 Ordynacji podatkowej, zdolność prawną i wynikającą z niej zdolność do czynności prawnych strony ocenia się według przepisów prawa cywilnego, o ile przepisy szczególne nie stanowią inaczej. Zastrzeżenie odrębnego unormowania zdolności prawnej strony postępowania podatkowego odnosi się do spółek cywilnych nie posiadających osobowości prawnej według przepisów prawa cywilnego, a posiadających zdolność prawną w zakresie praw i obowiązków wynikających z ustaw podatkowych, między innymi z ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, gdzie w art. 5 ust. 1 pkt 1 uznano za podatnika również jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej, a wykonujące we własnym imieniu i na własny rachunek czynności, o których mowa w art. 2 tej ustawy. Za przedmiot opodatkowania, wobec podatnika określonego w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, uznano również towary, o których mowa w art. 6a ustawy /art. 2 ust. 3 pkt 6 ustawy/. Wspólnik spółki cywilnej i były wspólnik tej spółki jest osobą trzecią, o której mowa w art. 107 par. 1 ordynacji podatkowej, a to zgodnie z art. 115 par. 1 i par. 2 Ordynacji podatkowej i zakres jego odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe spółki wynika z art. 107 par. 2 i art. 115 par. 1 i par. 2 Ordynacji. Zgodnie z art. 118 par. 1 ordynacji podatkowej wspólnik spółki cywilnej i były wspólnik tej spółki, w związku z art. 115 Ordynacji podatkowej, jest jako osoba trzecia, stroną postępowania podatkowego mającego za przedmiot określenie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki cywilnej, wynikające z działalności spółki, w tym związane z rozwiązaniem spółki. Z art. 6a cyt. ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 2 ust. 3 pkt 6 tej ustawy, wynika wprost, co w sprawie nie budziło kontrowersji między organem podatkowym a skarżącymi, że podmiotem obowiązku podatkowego wynikającego z tego przepisu była rozwiązana spółka cywilna jako podatnik /art. 7 par. 1 ordynacji/. Skoro postępowanie dotyczyło spółki cywilnej będącej podatnikiem, to tylko ona mogłaby być stroną postępowania podatkowego i do niej, zgodnie z art. 211 ordynacji, skierowana powinna być decyzja określająca zakres obowiązku podatkowego. Uściślenie pojęcia strony postępowania podatkowego w art. 134 Ordynacji podatkowej, w stosunku do wynikającego z art. 133 ordynacji, wyklucza możliwość skierowania decyzji podatkowej do innych osób niż określone w tym przepisie, z uwzględnieniem statusu tych osób wynikającego z przepisów prawa podatkowego. Unormowanie przewidujące możliwość skierowania decyzji wobec wspólnika spółki cywilnej, jako osoby trzeciej będącej stroną w postępowaniu w przedmiocie określenia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, wyklucza możliwość skierowania doń decyzji wydanej wobec spółki jako podmiotu obowiązku podatkowego. Odrębność praw i obowiązków podatkowych podatnika i osoby trzeciej wyklucza możliwość uznania obu tych podmiotów za strony jednego postępowania podatkowego. Zarówno określenie decyzją obowiązków podatnika, jak i określenie decyzją zakresu odpowiedzialności osoby trzeciej, stanowi odrębne sprawy podatkowe, co wynika wprost z art. 118 par. 1 Ordynacji podatkowej, a przed 1 stycznia 1998 r. - z art. 40 ust. 1 zd. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./ Ostatni ze wskazanych przepisów ma nadal zastosowanie w zakresie wynikającym z art. 332 Ordynacji podatkowej. Z powyższych przyczyn decyzje wydane w niniejszej sprawie obarczone są wadą nieważności wymienioną w art. 247 par. 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, jako skierowane do osób nie będących stroną w rozpoznawanej sprawie, co wprost wynika z treści tych decyzji, określających jako stronę Firmę handlową "B." s.c. w Ch., ul. S. 4 /d. siedziba spółki/. Ponadto, wydanie decyzji określającej i ustalającej zobowiązanie podatkowe podmiotu nieistniejącego w dniu wydania decyzji czyni tę decyzję niewykonalną i niewykonalność ta ma charakter trwały, bowiem decyzja ta nie może stanowić tytułu egzekucyjnego, będącego podstawą tytułu wykonawczego, wobec braku możliwości wskazania podmiotu zobowiązanego do jej wykonania /art. 247 par. 1 pkt 6 ordynacji/. Zobowiązanie podatkowe spółki cywilnej po jej rozwiązaniu mogłoby być wykonane z majątku jej byłych wspólników jedynie po określeniu odrębną decyzją zakresu ich odpowiedzialności. Próba wskazania w tytule wykonawczym byłych wspólników spółki cywilnej, jako zobowiązanych z tytułu określonego wobec spółki cywilnej obowiązku podatkowego, prowadziłoby do obligatoryjnego umorzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 par. 1 pkt 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji /Dz.U. 1991 nr 36 poz. 161 ze zm./ tak więc niewykonalność wydanych w sprawie decyzji ma charakter trwały i wynika ze wskazanego powyżej przepisu ustawy, w związku ze skierowaniem ich do osób nie będących podmiotem obowiązku podatkowego - stroną postępowania podatkowego. Z powyższych względów, na podstawie art. 22 ust. 3 i 4 ustawy o NSA, w związku z art. 247 par. 1 pkt 5 i 6 ordynacji podatkowej oraz art. 29 i art. 55 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ orzeczono jak w sentencji.