I SA/Gd 1361/99

Z chwilą ustania małżeńskiej wspólności majątkowej wszystkie wcześniej objęte nią przedmioty majątkowe podlegają wspólności w częściach ułamkowych, której podmiotami w przypadku śmierci jednego z małżonków stają się pozostały małżonek i spadkobiercy zmarłego. Przy czym oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku, który był objęty wspólnością ustawową. Zasada ta dotyczy również wierzytelności. Zatem dla ustalenia prawa skarżącego do zwrotu 1/2 nadpłaty przypadającej na jego zmarłego małżonka niezbędne jest wykazanie przez tegoż, że jest jedynym spadkobiercą. W dniu 3 marca 1998 r. skarżący Józef K. złożył zeznanie o wysokości wspólnych dochodów małżonków osiągniętych w 1997 r. /PIT-33/. Wykazana nadpłata w podatku dochodowym od osób fizycznych wyniosła 3.322,04 zł. Zeznanie to zostało podpisane przez małżonków skarżącego w dniu 3 stycznia 1997 r. Ponieważ w dniu 4 stycznia 1997 r. małżonka skarżącego zmarła, Urząd Skarbowy w B. zwrócił połowę nadpłaty. Z uwagi na domaganie się przez podatnika zwrotu pozostałej kwoty nadpłaty postanowieniem z dnia 18 lutego 1999 r. Urząd Skarbowy w B. zawiesił postępowanie w przedmiocie zwrotu kwoty 1.661 zł. Urząd uznał, że rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, jakim byłoby stwierdzenie nabycia spadku przez podatnika. W zażaleniu Józef K. zarzucił powyższemu postanowieniu naruszenie przepisów art. 104, art. 120-121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./. Podatnik podkreślił, iż organ podatkowy bezpodstawnie podzielił podatek łączny małżonków po 1/2, skoro przychody i odliczenia małżonków były różne. Nadpłata, jak i niedopłata podatku doręczana lub wypłacana jest obojętnie przez którego z małżonków. Postanowieniem z dnia 24 maja 1999 r. Izba Skarbowa w B. utrzymała w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Izba wskazała, że nadpłata wynikająca z zeznania podatkowego stanowi współwłasność łączną małżonków i nie podlega podziałowi. W przypadku śmierci jednego z małżonków nadpłata objęta jest współwłasnością ułamkową. Ponieważ nadpłata w niniejszym przypadku powstała w dniu 3 marca 1998 r., nigdy nie stała się współwłasnością łączną. Zgodnie z art. 99 Ordynacji podatkowej bieg terminu do zwrotu pozostałej kwoty nadpłaty uległ zawieszeniu do dnia uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku. Obowiązek udzielenia informacji, o której mowa w art. 104 par. 1 Ordynacji podatkowej, dotyczy sytuacji, gdy nie zostało złożone zeznanie roczne i kierowane jest jedynie do osób posiadających stwierdzenie nabycia spadku. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Józef K. wniósł o uchylenie ww. postanowień jako niezgodnych z prawem. Skarżący zarzucił niekonsekwencję w stanowisku Izby Skarbowej i niewyjaśnienie przez nią, czy w dniu złożenia zeznania istniał podatek łączny małżonków. Skoro istniał, to zaskarżone postanowienie rażąco narusza prawo, a jeżeli nie, to dlaczego organ pierwszej instancji przyjął zeznanie sporządzone na druku PIT-33. Skoro nie istnieje podatek łączny, bo nie ma wspólności majątkowej małżeńskiej, to rozliczenie powinno nastąpić na innych drukach. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w B. wniosła o jej oddalenie i wskazała, że w niniejszym przypadku nadpłata powstała w chwili złożenia zeznania rocznego, po śmierci jednego z małżonków. Tym samym stanowiła współwłasność ułamkową. Fakt śmierci małżonki skarżącego ustalono w toku czynności sprawdzających, a więc po 13 marca 1998 r. Niezasadny był zarzut podatnika oparty na twierdzeniu, że na jego imię przypadały ulgi i odliczenia, a mimo to organy przyjęły jego udział w nadpłacie jako połowę tej kwoty. Zasada z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 80 poz. 350/ daje możliwość korzystniejszego opodatkowania małżonków bez uzależnienia od wysokości uzyskiwanego dochodu przez każdego z małżonków, nie ma więc możliwości ustalania udziału we współwłasności od zaliczek, ulg, odliczeń jednego z małżonków w stosunku do przypadających na drugiego małżonka. W piśmie z dnia 6 września 1999 r. podatnik wskazał, że śmierć małżonka i ustanie wspólności małżeńskiej nie powoduje ustania bytu podatku łącznego małżonków i cała nadpłata spada na pozostałego małżonka. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 6 ust. 2 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych małżonkowie podlegający obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1, między którymi istnieje wspólność majątkowa, pozostający w związku małżeńskim przez cały rok podatkowy, mogą być jednak na wniosek wyrażony we wspólnym zeznaniu rocznym opodatkowani łącznie od sumy swoich dochodów (...), w tym przypadku podatek ustala się na imię obojga małżonków (...). Bezsprzecznie małżonkowie K. powyższe warunki spełniali podpisując stosowny wniosek w zeznaniu rocznym w dniu 3 stycznia 1998 r. Stosownie do art. 74 par. 2 pkt 1 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa nadpłata powstaje z dniem złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych. W niniejszym przypadku, jak trafnie wskazały organy podatkowe, nadpłata w podatku powstała w dniu 13 marca 1998 r. Ponieważ w dniu 4 stycznia 1998 r. zmarła małżonka podatnika organ podatkowy trafnie zawiesił postępowanie w sprawie. Zgodnie z art. 201 par. 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy obligatoryjnie zawiesza postępowanie m.in. w razie śmierci strony, jeżeli postępowanie nie podlega umorzeniu jako bezprzedmiotowe oraz gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Cytowany wyżej art. 6 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nakazuje ustalić podatek na imię obojga małżonków, a każdy z małżonków jest stroną postępowania /por. wyrok NSA z dnia 12 stycznia 1998 r., I SA/Lu 5/97/. Wbrew stanowisku skarżącego brak jest podstaw do przyjęcia stanowiska, że łączne opodatkowanie małżonków może uchylać podstawowe zasady prawa rodzinnego i spadkowego. W szczególności twierdzenia podatnika prowadziłyby do niezasadnego uznania, że zasada z art. 6 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uchylałaby unormowania art. 42 i art. 43 Krio. Zgodnie z powyższą regulacją z chwilą ustania małżeńskiej wspólności majątkowej wszystkie wcześniej objęte nią przedmioty majątkowe podlegają wspólności w częściach ułamkowych, której podmiotami w przypadku śmierci jednego z małżonków stają się pozostały małżonek i spadkobiercy zmarłego. Przy czym oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku, który był objęty wspólnością ustawową. Zasada ta dotyczy również wierzytelności. Zatem dla ustalenia prawa skarżącego do zwrotu 1/2 nadpłaty przypadającej na jego zmarłego małżonka niezbędne jest wykazanie przez tegoż, że jest jedynym spadkobiercą. Zgodnie bowiem z art. 97 Ordynacji podatkowej spadkobiercy przyjmują zarówno obowiązki, jak i uprawnienie spadkodawcy. Także bezpodstawne i nie mające wpływu na wynik sprawy były zarzuty podatnika odnośnie braku weryfikacji przez organ podatkowy, czy w chwili złożenia zeznania podatkowego żyje osoba je podpisująca oraz naruszenia art. 104 par. 1 Ordynacji. Jak trafnie wskazali B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska /Zobowiązanie podatkowe. Komentarz do działu I, II i III ustawy Ordynacja podatkowa, Toruń 1999 r., str. 364/, art. 104 Ordynacji ma sens tylko wówczas, gdy przyjąć, że dotyczy rozliczeń za ten rok podatkowy, za który podatnik nie złożył zeznania podatkowego, a wysokość podatku nie została za jego życia określona przez organ podatkowy w decyzji. Mając powyższe na względzie należało skargę oddalić w oparciu o art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./.