I SA/Kr 1079/99

Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia renty - powszechny i jednolity jest pogląd, że przez rentę należy rozumieć umowę renty z Kodeksu cywilnego. Z uwagi na zasadę pewności prawa nie można bowiem doszukiwać się innego znaczenia umowy renty, niż wynikające z prawa cywilnego, skoro w przepisach podatkowych brak jest w tym zakresie szczególnych regulacji. Przepisy Kodeksu cywilnego o rentach umownych /art. 903/ nie wykluczają możliwości zawarcia tych umów na czas określony. Przepis ten wymaga jedynie, aby było to zobowiązanie do świadczeń okresowych, co jest zasadniczą różnicą między rentą a darowizną. W świetle wskazanego art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ odliczeniu podlegają tylko kwoty wypłacone w wykonaniu tej umowy. Podkreślić należy, że warunkiem dopuszczalności tego odliczenia jest zgodność umowy renty z przepisami Kodeksu cywilnego. Umowa renty musi mieć swoją przyczynę i nie może być pozorną czynnością prawną. W dniu 6 października 1998 r. Urząd Skarbowy w R. wydał decyzję określającą Grzegorzowi J. wysokość zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 rok w kwocie 478,00 zł, gdyż nie uznał dokonanego przez ww. odliczenia od dochodu kwoty 2.390,00 zł wydatkowanych na wypłatę "świadczeń rentowych". Zgodnie z zeznaniem o wysokości dochodu osiągniętego przez skarżącego w 1997 r. ww. uzyskał dochód z tytułu wynagrodzenia ze stosunku pracy w kwocie 2.112,80 zł oraz z tytułu zasiłku dla bezrobotnych wypłaconego z Funduszu Pracy - dochód w kwocie 1.897,10 zł. Łączny dochód wyniósł 4.009,90 zł, w tym pobrana zaliczka na podatek dochodowy - 494,40 zł. Skarżący zawarł dwie "umowy świadczenia renty". Pierwszą z nich w dniu 10 lutego 1997 r. na rzecz Małgorzaty S., na mocy której zobowiązał się do wypłaty kwoty 1.190 zł, płatnej w okresie od 1 marca 1997 r. do dnia 30 czerwca 1997 r. w czterech miesięcznych ratach, trzy raty - po 300 zł i czwarta w kwocie 290 zł. Drugą umowę ww. zawarł w dniu 5 lipca 1997 r. na rzecz Moniki R. w kwocie 1.200 zł, płatną od dnia 1 sierpnia do 30 listopada 1997 r. w czterech miesięcznych ratach, po 300 zł każda. Łączna kwota odliczeń z tego tytułu wyniosła 2.390,00 zł. W ocenie Urzędu Skarbowego wypłacone przez skarżącego świadczenia nie spełniają wymogów określonych w art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./, gdyż sam fakt świadczenia zobowiązania w ratach nie nadaje mu charakteru trwałego ciężaru. Spełnienie świadczeń nie wymagało od zobowiązanego częściowej ich wypłaty. Rozłożenie na raty świadczeń powoduje, że składają się one z kilku czynności faktycznych, nie mających charakteru świadczeń trwałych. W ocenie organu podatkowego, nie każda czynność nazwana umową bądź ustanowieniem renty podlega wskazanej wyżej normie prawnej. Nie jest możliwe uznanie prawa do odliczeń od dochodu "trwałych ciężarów" rozumianych jako wszelkiego rodzaju świadczeń ponoszonych przez podatnika. Od powyższej decyzji skarżący odwołał się podnosząc, że zostały spełnione wszystkie warunki dla zastosowania odliczeń wynikających z ww. art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i niezasadne jest twierdzenie Urzędu Skarbowego, że przedstawione na tę okoliczność dowody wymogów tych nie spełniają. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji organ podatkowy oparł na wykładni gramatyczno-słownikowej, zakwestionowanej przez Ministerstwo Finansów w piśmie z dnia 12 grudnia 1997 r., nr PO 5/IMD-01173-4865/97, skierowanym do podległych organów. Skarżący nie zgodził się też ze stanowiskiem organu podatkowego, że świadczenie okresowe zostało określone przez ten organ jako związane z trwającym w czasie obowiązkiem świadczenia, czyli świadczenie ratalne. Tymczasem, zdaniem skarżącego, jest to szereg świadczeń jednorazowych, w ramach jednego stosunku zobowiązaniowego, przy czym są one zaliczane na poczet jednego świadczenia. Samodzielny charakter świadczeń wynikających z umowy renty powoduje, że prawo do całości świadczenia należy zawsze odróżnić od prawa do poszczególnych świadczeń okresowych. Izba Skarbowa w P. decyzją z dnia 30 listopada 1998 r. utrzymała w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie podnosząc, że wszystkie normy wprowadzające zwolnienia przedmiotowe mają charakter odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania, dlatego należy je pojmować ściśle i zawężająco. W ocenie organu odwoławczego, z umów zawartych przez skarżącego nie wynika, że mają one charakter trwały. W dniu 11 stycznia 1999 r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodka Zamiejscowego w Ł. wpłynęła skarga na powyższą decyzję, która postanowieniem ww. Sądu została przekazana według właściwości do Ośrodka Zamiejscowego w K. W skardze Grzegorz J. powtórzył dotychczasową argumentację i wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie i podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek z innych powodów niż wskazano w zaskarżonej decyzji. Podstawą rozstrzygnięcia organu I instancji był art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /tekst jednolity: Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./, który stanowi, że podstawę obliczenia podatku stanowi dochód po odliczeniu, między innymi, kwot rent i innych trwałych ciężarów opartych na tytule prawnym, nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów. Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia renty - powszechny i jednolity jest pogląd, że przez rentę należy rozumieć umowę renty z Kodeksu cywilnego. Z uwagi na zasadę pewności prawa nie można bowiem doszukiwać się innego znaczenia umowy renty, niż wynikające z prawa cywilnego, skoro w przepisach podatkowych brak jest w tym zakresie szczególnych regulacji. Przepisy Kodeksu cywilnego o rentach umownych /art. 903/ nie wykluczają możliwości zawarcia tych umów na czas określony. Przepis ten wymaga jedynie, aby było to zobowiązanie do świadczeń okresowych, co jest zasadniczą różnicą między rentą a darowizną. W świetle wskazanego art. 26 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy odliczeniu podlegają tylko kwoty wypłacone w wykonaniu tej umowy. Podkreślić należy, że warunkiem dopuszczalności tego odliczenia jest zgodność umowy renty z przepisami Kodeksu cywilnego. Umowa renty musi mieć swoją przyczynę i nie może być pozorną czynnością prawną /art. 83 par. 1 Kodeksu cywilnego/. Z akt sprawy wynika, że skarżący tylko przez okres 7 miesięcy 1997 r. /od 1 kwietnia do 31 października/ pozostawał w zatrudnieniu w Urzędzie Gminy w K. uzyskując średnie miesięczne wynagrodzenie /po odliczeniu zaliczek na podatek dochodowy/ w kwocie 262,03 zł. W okresie od 1 stycznia 1997 r. do dnia 6 kwietnia 1997 r. oraz od dnia 8 października 1997 do dnia 30 listopada 1997 r. skarżący pobierał zasiłek dla bezrobotnych z Rejonowego Urzędu Pracy w P. w wysokości ok. 240 zł miesięcznie. Ponadto z materiału zgromadzonego w aktach sprawy wynika, że skarżący będąc na zasiłku dla bezrobotnych zawarł w dniu 10 lutego 1997 r. umowę renty z Małgorzatą S. zobowiązując się do wypłaty renty w wysokości 300 zł miesięcznie. Wykazane przez skarżącego dochody osiągnięte we wskazanym roku podatkowym w prawie 68 procent ww. przeznaczył na wypłatę świadczeń rentowych, korzystając okresowo z pomocy Państwa w polepszeniu swojej sytuacji finansowej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższe okoliczności tej konkretnej sprawy wskazują, że nie zostały spełnione ustawowe przesłanki renty określonej w przepisach Kodeksu cywilnego, a w konsekwencji brak było podstaw do dokonania odliczenia od dochodu wykazanych przez skarżącego wydatków na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy. Skarga nie może być uwzględniona, ponieważ wyniki oceny przeprowadzonego postępowania i rozstrzygnięcia organów podatkowych nie dają podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji, dlatego Sąd, działając na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, orzekł jak w sentencji.