I SA/Łd 2414/98

Naczelny Sąd Administracyjny oddalił na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ skargę Jana U. na decyzję Izby Skarbowej w (...) z dnia 28 października 1998 r. w przedmiocie odmowy przyznania ulgi w podatku dochodowym z tytułu wyszkolenia ucznia. Decyzją z dnia 17 sierpnia 1998 r. Urząd Skarbowy we W. odmówił Janowi U. przyznania ulgi w podatku dochodowym z tytułu wyszkolenia uczniów. W uzasadnieniu podano, że podatnik brakujące przygotowanie pedagogiczne uzupełnił w trakcie trwania szkolenia uczniów /umowy o pracę w celu przygotowania zawodowego zostały zawarte na okres 1.09.1995 r. - 1.06.1998 r./. Powołując się na par. 10 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 35 poz. 173 ze zm./ oraz par. 9 ust. 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992 r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu, praw i obowiązków podmiotów organizujących tę naukę oraz uczniów odbywających praktyczną naukę zawodu /Dz.U. nr 97 poz. 479 ze zm./. Urząd stwierdził, że uprawnienia do szkolenia uczniów podatnik winien posiadać przez cały okres szkolenia. Niewystarczające jest uzyskanie uprawnień w trakcie szkolenia i okazanie ich organom podatkowym w momencie ubiegania się o ulgę. Z przedłożonego zaświadczenia o uzyskaniu kwalifikacji pedagogicznych wynika, że podatnik uczestniczył w kursie pedagogicznym w okresie 15.04.-10.06.1996 r., a więc w trakcie szkolenia uczniów. Izba Skarbowa we W. nie uwzględniła odwołania Jana U. i decyzją z dnia 28 października 1998 r. utrzymała w mocy wymienioną decyzję Urzędu Skarbowego, podzielając stanowisko tego organu, że podatnik ubiegający się o ulgę musi spełniać przez cały okres szkolenia wszystkie wymagane warunki. Podniesiona w odwołaniu okoliczność, że ani szkoła kierująca uczniów, ani urząd pracy nie kwestionowały kwalifikacji podatnika, nie ma znaczenia, ponieważ organy podatkowe na mocy par. 10 ust. 1 powołanego rozporządzenia z dnia 24 marca 1995 r. są zobowiązane do dokonywania ustaleń odnośnie do uprawnień posiadanych przez podatnika ubiegającego się o ulgę podatkową. W skardze do sądu administracyjnego Jan U. podniósł, że uczniów szkolił przez okres 3 lat, zaś kwalifikacje pedagogiczne uzupełnił w najszybszym okresie, jaki był możliwy. Powołał się przy tym na pismo Ministerstwa Finansów z dnia 4.11.1996 r., przewidujące możliwość uznania w uzasadnionych przypadkach za instruktora praktycznej nauki zawodu, jeżeli niezwłocznie uzupełni brakujące przygotowanie pedagogiczne. Ponadto podniósł, że Izba Skarbowa nie wzięła pod uwagę par. 13 rozporządzenia z dnia 24 marca 1995 r.; przepis ten pozwala na skorzystanie z ulgi przy okresie szkolenia do 24 miesięcy, jak i ponad 24 miesiące. Skoro uczniów szkolił przez okres 3 lat, a kwalifikacje pedagogiczne posiadał przez okres dwóch lat, to powinien skorzystać chociaż z ulgi za okres szkolenia do 24 miesięcy. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z par. 10 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 35 poz. 173 ze zm./ osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, uprawnione na mocy odrębnych przepisów do szkolenia uczniów i zatrudniające w ramach prowadzonej działalności pracowników w celu nauki zawodu, zwalnia się w części od podatku dochodowego przez obniżenie tego podatku. Odrębne przepisy, do których odsyła wymieniony przepis par. 10 ust. 1 rozporządzenia z dnia 24 marca 1995 r., to przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992 r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu, praw i obowiązków podmiotów organizujących tę naukę oraz uczniów odbywających praktyczną naukę zawodu /Dz.U. nr 97 poz. 479 ze zm./. Zgodnie z par. 7 ust. 2 pkt 2 tego rozporządzenia zajęcia praktyczne z uczniami mogą być prowadzone także przez właścicieli i pracowników zakładów pracy, dla których praca dydaktyczna i wychowawcza z uczniami nie stanowi podstawowego zajęcia /zwanych "instruktorami praktycznej nauki zawodu"/, jednakże - stosownie do par. 9 ust. 4 powołanego rozporządzenia powinni oni legitymować się odpowiednimi kwalifikacjami zawodowymi /co najmniej mistrza zawodzie, w którym będą nauczać/ i przygotowaniem pedagogicznym /ukończeniem kursu pedagogicznego o określonym programie/. Wynika z tego, że ustalone wymogi w zakresie kwalifikacji zawodowych i przygotowania pedagogicznego powinny być spełnione już w chwili rozpoczęcia praktycznej nauki zawodu, a nie dopiero w trakcie jej trwania, jak to miało miejsce w rozpatrywanej sprawie. Skarżący wymagane kwalifikacje pedagogiczne w wyniku ukończenia kursu pedagogicznego uzyskał dopiero w dniu 10 czerwca 1996 r., podczas gdy praktyczną naukę zawodu zaczął prowadzić już od dnia 1 września 1995 r. Należy przy tym zauważyć, że powołany przepis par. 10 ust. 1 rozporządzenia z dnia 24 marca 1995 r. przewidujący ulgę podatkową, stanowiący wyjątek od zasady powszechności i równości opodatkowania, musi być interpretowany ściśle, zgodnie z zasadami wykładni językowej. Skoro więc przepis ten stanowi, że z ulgi mogą skorzystać osoby uprawnione na mocy odrębnych przepisów do szkolenia uczniów, to ulga podatkowa dotyczy tylko tych osób, a nie takich, które wprawdzie szkolą uczniów, ale nie spełniają do końca wymogów w zakresie uprawnień do szkolenia uczniów. Powołane w skardze pismo Ministerstwo Finansów z dnia 4 listopada 1996 r. (...) nie może być uznane za źródło prawa, mogące skutecznie korygować powszechnie obowiązujące przepisy prawa zawarte we wcześniej przytoczonych rozporządzeniach. Ponadto w piśmie tym jest mowa o możliwości uznania osób posiadających wyższe wykształcenie techniczne za instruktorów praktycznej nauki zawodu, jeżeli niezwłocznie uzupełnią brakujące przygotowanie pedagogiczne. Natomiast skarżący kwalifikacje pedagogiczne uzyskał dopiero pod koniec pierwszego roku praktycznej nauki zawodu, a więc nie można tu mówić o bezzwłoczności uzupełnienia brakującego przygotowania pedagogicznego. Natomiast o poruszonej przez skarżącego kwestii długości okresów szkolenia /do 24 miesięcy i ponad 24 miesiące/ jest mowa w par. 11, a nie - jak podano w skardze - w par. 13 rozporządzenia z dnia 24 marca 1995 r. Jednakże przepis par. 11 normuje jedynie kwestię wysokości ulgi za wyszkolenie pracownika, uzależniając ją od długości okresu szkolenia; w szczególności zgodnie z ust. 2 tego paragrafu podatek obniża się o kwotę odpowiadającą sześciokrotnemu najniższemu wynagrodzeniu miesięcznemu pracownika przy okresie szkolenia do 24 miesięcy i dziesięciokrotnemu przy okresie szkolenia ponad 24 miesiące. Regulacja ta nie upoważnia jednak dzielenia okresu szkolenia na część, w której podatnik nie spełnia wszystkich wymogów, i część, w której te wymogi spełnia, a następnie przyznawania ulgi - jak tego domaga się skarżący - tylko za tę drugą część /po uzupełnieniu brakujących kwalifikacji/. Z powyższych względów na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1997 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ orzeczono o oddaleniu skargi.