I SA/Gd 2178/00

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Handlowo-Usługowego Zbigniew Ś. i S-ka Spółki Cywilnej Zbigniewa Ś., Stanisławy Ś. i Jolanty P. na decyzję Izby Skarbowej w B. z dnia 25 sierpnia 2000 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2000 r. - oddala skargę. W dniu 23 marca 2000 r. Spółka Cywilna należąca do Zbigniewa Ś., Stanisławy Ś. i Jolanty P. pod nazwą Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe Zbigniew Ś. i S-ka - Zakład Pracy Chronionej w T. złożyła w urzędzie skarbowym deklarację rozliczeniową VAT-7 za miesiąc luty 2000 r. wraz z wnioskiem o dokonanie na podstawie art. 14a ustawy o podatku od towarów i usług zwrotu części wpłaconej za ten miesiąc kwoty podatku. Celem zweryfikowania uprawnień Spółki do otrzymania wnioskowanego zwrotu Drugi Urząd Skarbowy w T. w dniu 10 kwietnia 2000 r. przeprowadził kontrolę źródłową w zakresie spełnienia warunków określonych w przepisach art. 14a powołanej ustawy. W toku czynności kontrolnych ustalono, że Spółka wystawiła w miesiącu lutym 2000 r. faktury VAT dokumentujące sprzedaż oleju do układów hydraulicznych oraz oleju sprężarkowego stanowiących wyroby akcyzowe /SWW 024 produkty naftowe i syntetyczne paliwa płynne/, o których mowa w poz. 1 zał. nr 6 do ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. Po rozpatrzeniu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego Drugi Urząd Skarbowy w T. decyzją z dnia 14 kwietnia 2000 r. (...) odmówił wnioskowanego przez Spółkę zwrotu części wpłaconej za miesiąc luty 2000 r. nadwyżki podatku należnego nad naliczonym w kwocie 36.103 zł. Uzasadniając wydane rozstrzygnięcie urząd skarbowy powołał przepis art. 14a ust. 7 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, uznając że w miesiącu lutym 2000 r. Spółka, nie nabyła uprawnienia do zwrotu części wpłaconej kwoty podatku od towarów i usług w rozumieniu przepisu art. 14a ust. 1-6 ustawy, ponieważ była sprzedawcą wyrobów akcyzowych. Od powyższej decyzji pełnomocnik skarżącej Spółki złożył w dniu 28 kwietnia 2000 r. odwołanie, gdzie kwestionując w całości ustalenia organu I instancji w przedmiotowej sprawie, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i dokonanie wnioskowanego zwrotu, zarzucając wydanemu rozstrzygnięciu naruszenie przepisów art. 14a ust. 7 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zdaniem pełnomocnika Spółki sporny przepis art. 14a ust 7 pkt 1 ustawy jest nieczytelny, stąd należy dokonywać jego interpretacji z uwzględnieniem zasad wykładni celowościowej a nie jedynie w oparciu o jego gramatyczne brzmienie. Wskazując na fakt, że sprzedawane "wyroby akcyzowe" są wolne od podatku akcyzowego skarżąca Spółka podnosi, że wolą ustawodawcy wprowadzającego ograniczenia w korzystaniu z uprawnienia do zwrotu podatku, o którym mowa w art. 14a ust. 1 ustawy, było to ażeby możliwości takiej nie miały podmioty będące podatnikami podatku akcyzowego bądź inni podatnicy sprzedający wyroby akcyzowe podlegające opodatkowaniu tym podatkiem. Na potwierdzenie swojego stanowiska strona skarżąca przywołała orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego jak i Sądu Najwyższego odnośnie wykładni przepisu art. 29 ust. 2 ustawy, którego dyspozycję odczytano dopiero po zastosowaniu wykładni celowościowej. Dlatego też, zdaniem skarżącej Spółki, użycie w przepisie art. 14a ust. 7 pkt 1 ustawy sformułowania "podatników sprzedających wyroby akcyzowe" uzasadnia stanowisko, że przepis ten odnosi się wyłącznie do podatników zawierających umowy sprzedaży wyrobów akcyzowych podlegających opodatkowaniu tym podatkiem, a nie ma zastosowania w sytuacji sprzedaży tych towarów wolnych od opodatkowania. Izba Skarbowa w B. po rozpatrzeniu zarzutów podniesionych w odwołaniu, ostateczną decyzją z dnia 25 sierpnia 2000 r. (...) utrzymała w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji, podzielając jego stanowisko w spornej kwestii. Na decyzję tę pełnomocnik Spółki "Zbigniew Ś. i S-ka" wniósł skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego, w której powtarzając argumentację zawartą w odwołaniu od rozstrzygnięcia I instancji domaga się uchylenia zaskarżonej decyzji lub stwierdzenia jej nieważności a także zwrotu kosztów postępowania przed sądem. W skardze zarzucił naruszenie art. 14 ust. 7 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, przez bezprawne pozbawienie strony skarżącej ustawowo zagwarantowanego prawa do zwrotu nadwyżki podatku należnego nad naliczonym za miesiąc luty 2000 roku w kwocie 36.103 zł. Izba Skarbowa odpowiadając na zarzuty zawarte w skardze podtrzymała swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Na wstępie stwierdzić należy, iż spór pomiędzy organami podatkowymi a podatnikiem w rozpatrywanej sprawie wyłonił się na tle niewątpliwego stanu faktycznego, w którym będąc posiadającym status zakładu pracy chronionej podatnikiem podatku od towarów i usług, skarżąca Spółka "Zbigniew Ś. i S-ka" wraz z deklaracją rozliczeniową VAT-7 za miesiąc luty 2000 r. złożyła wniosek w trybie art. 14a ustawy o podatku od towarów i usług o zwrot części wpłaconego za ten miesiąc podatku od towarów i usług. Bezspornym w sprawie jest i to, że Spółka dokonała w miesiącu lutym 2000 roku sprzedaży wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy o podatku od towarów i usług wyrobów akcyzowych, a w szczególności oleju do układów hamulcowych i oleju sprężarkowego /poz. 1 nr 6 do ustawy; "produkty naftowe i syntetyczne paliwa płynne" (...)/. Na gruncie takiego stanu faktycznego istota sporu sprowadza się w rzeczywistości do rozstrzygnięcia, czy wykonana przez Spółkę czynność sprzedaży tych wyrobów, w świetle uregulowania art. 14a ust. 7 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, pozbawiła ją prawa do otrzymania wnioskowanego zwrotu, czy też zwrot ten był jej należny. Zgodnie z przepisem art. 14a ust. 1 ustawy, prowadzący zakład pracy chronionej lub zakład aktywności zawodowej ma prawo w zakresie działalności tego zakładu do otrzymania częściowego lub całkowitego zwrotu wpłaconej kwoty podatku od towarów i usług według zasad określonych w ust. 2-6. Z kolei przepis art. 14a ust. 7 zawiera katalog podmiotów, do których nie stosuje się przepisów ust. 1-6. Według przepisu art. 14a ust. 7 pkt 1 prawo do zwrotu nie przysługuje podatnikom podatku akcyzowego oraz innym podatnikom sprzedającym wyroby akcyzowe, z wyjątkiem wyrobów wymienionych w załączniku nr 6 w poz. 8, 9, 11 i 20. Dla rozstrzygnięcia spornej sprawy niezbędne jest więc dokonanie wykładni zwrotu "wyroby akcyzowe". Zgodnie z art. 34 ust. 1 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym opodatkowaniu podatkiem akcyzowym zwanym dalej "akcyzą" podlegają czynności wymienione w art. 2 dotyczące towarów wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy zwanych dalej "wyrobami akcyzowymi". Oznacza to, że na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług przez wyroby akcyzowe rozumie się towary wymienione w zał. nr 6 do ustawy i to niezależnie od tego czy ich sprzedaż podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, czy też podlega zwolnieniu od tego podatku. Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż wbrew poglądowi skarżącej Spółki sprzedawane przez nią towary w postaci olejów do układów hamulcowych oraz olejów sprężarkowych są wyrobami akcyzowymi. Ich sprzedaż uniemożliwia otrzymanie zwrotu części zapłaconego za dany okres podatku od towarów i usług. Wniosek ten w zasadzie wywiedziony przez organy podatkowe przy zastosowaniu gramatycznej wykładni przepisu art. 14a ust. 7 pkt 1 uniemożliwia uwzględnienie skargi. W ocenie Sądu bowiem sporny przepis art. 14a ust. 7 pkt 1 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie może podlegać wykładni celowościowej, ponieważ już zastosowanie wykładni językowej, która jak się przyjmuje w orzecznictwie jest podstawowym rodzajem wykładni prawa podatkowego, umożliwia prawidłowe odczytanie treści normy prawnej w nim zawartej. Norma ta jest czytelna i jasna, aczkolwiek zgodzić się należy, że także restrykcyjna. Na rygoryzm tego przepisu zwrócili także uwagę projektodawcy jego zmiany. Na przykład w uzasadnieniu projektu zmiany ustawy o podatku VAT, który został złożony w dniu 10 maja 2000 r. podniesiono, iż eliminacja uprawnień do ulgi określonej w art. 14 a przez incydentalny obrót wyrobami akcyzowymi nie sprzyja rozwojowi wielu zakładów pracy chronionej. Zdaniem Sądu okoliczność ta dodatkowa potwierdza prawidłowe odczytanie treści przepisu art. 14a ust. 7 pkt 1 ustawy o podatku VAT przez organy podatkowe. Wbrew wywodom skargi w ocenie Sądu nie można w niniejszej sprawie zastosować takich instrumentów interpretacyjnych, jak to uczyniono odczytując treść art. 29 ust. 2 ustawy. Przepis ten dotyczy bowiem radykalnie odmiennej sytuacji, w której ustawodawca zastosował swoistą sankcję za niewykonanie obowiązków podatkowych związanych z koniecznością zainstalowania kas fiskalnych. W niniejszej sprawie, dotyczącej art. 14a ustawy mamy do czynienia z przywilejem podatkowym, którego zakres i warunki jego uzyskania zostały precyzyjnie określone. Działania takie z pewnością mieszczą się w kompetencji władzy ustawodawczej, a rozszerzanie granic czytelnie określonej ulgi podatkowej nie znajduje uzasadnienia. Powyższe prowadzi do wniosku, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. W takiej sytuacji należało orzec w myśl art. 27 ust. 1 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym.