I SA/Gd 1734/00

Skoro ustawodawca uznał za konieczne wprowadzenie elementu podmiotowego w art. 14a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, zatem należało uznać, że świadomie dopuścił do rozróżnienia pozycji podatkowej podatników podatku akcyzowego od pozostałych podatników sprzedających wyroby akcyzowe, rozciągając przywilej na grupę sprzedawców dokonujących obrotu wyrobami określonymi w załączniku nr 6 poz. 8, 9, 11 i 20. Urząd Skarbowy w T. odmówił stronie skarżącej "U." S.A. w T. zwrotu podatku od towarów i usług. Urząd wskazał, że z prawa do zwrotu wpłaconej kwoty VAT nie mogą skorzystać podatnicy podatku akcyzowego, nawet wtedy, gdy dokonują sprzedaży wyrobów wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ w poz. 8, 9, 11 i 20. Wynika to z art. 14 a ust. 7 tejże ustawy. Z prawa do zwrotu podatku mogą korzystać podatnicy, którzy dokonują sprzedaży takich wyrobów, o ile nie są podatnikami podatku akcyzowego. Skoro Spółka "U." sprzedawała opakowania z tworzyw sztucznych będąc jednocześnie podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu produkcji butelek nie może korzystać z prawa do zwrotu podatku. W odwołaniu od powyższej decyzji strona skarżąca wniosła o jej uchylenie jako naruszającej art. 14a ust. 1 i ust. 7 pkt 1 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez błędną jego wykładnię. Użycie bowiem w ww. przepisie spójnika "oraz" oznacza, że treść po przecinku odnosi się łącznie do obydwu sformułowań, a nie tylko do drugiego znajdującego się po słowie "oraz", jak przyjmował organ podatkowy. Trudno uznać, aby ustawodawca w odrębnych punktach wymieniający sytuacje, w których zwrot podatku nie przysługuje w tej sytuacji w jednym punkcie określił osoby, którym zwrot nie przysługuje, i którym zwrot przysługuje, w dodatku przy jednoczesnym złamaniu zasad gramatyki. Interpretacja organu podatkowego byłaby sprzeczna z art. 2 Konstytucji RP bowiem bez przyczyny stawia w różnej sytuacji dwa zakłady pracy chronionej, tj. producenta sprzedającego swoje wyroby i handlowca. Na poparcie swego stanowiska Spółka powołała się na artykuł W.S. w miesięczniku Zakłady Pracy Chronionej z 2000 r. Decyzją z dnia 7 lipca 2000 r. Izba Skarbowa w B. utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Izba w uzasadnieniu podkreśliła, że umieszczone w art. 14a ust. 7 pkt 1 ustawy o VAT po przecinku sformułowanie "z wyjątkiem (...)" mogłoby odnosić się zarówno do podatników podatku akcyzowego, jak i innych podatników sprzedających wyroby akcyzowe, gdyby nie było to oczywiście sprzeczne z pozostałymi zasadami pisowni języka polskiego. Dodane po przecinku dopowiedzenie winno przede wszystkim pozostawać w logicznej łączności z poprzedzającą je myślą. W przypadku analizowanego przepisu, przy odczytywaniu jego treści w sposób zaprezentowany w odwołaniu, warunek ten nie jest spełniony, gdyż zdanie "przepisów ust. 1-6 nie stosuje się do podatników podatku akcyzowego, z wyjątkiem wyrobów wymienionych w załączniku mów poz. 8, 9, 11 i 20" pozbawione jest jakiegokolwiek sensu. Jest ono przy tym niepoprawne gramatycznie, o ile bowiem przed przecinkiem stanowi ono wyłącznie o podatnikach podatku akcyzowego, wyrażenie po przecinku dotyczy już tylko wyrobów akcyzowych. Gdyby wolą ustawodawcy było zrealizowanie oczekiwanego przez Spółkę celu, posłużyłby się sformułowaniem "przepisów ust. 1-6 nie stosuje się do podatników podatku akcyzowego, z wyjątkiem podatników produkujących, importujących i sprzedających wyroby wymienione w załączniku mów poz. 8, 9, 11 i 20". Dlatego też za prawidłowe należy uznać stanowisko Urzędu Skarbowego, że znajdujące się w spornym przepisie po przecinku sformułowanie "z wyjątkiem wyrobów (...)" dotyczy wyrobów sprzedawanych przez innych niż podatnicy akcyzy podatników /sprzedawców/. Jedynie bowiem zdanie "przepisów ust. 1-6 nie stosuje się do innych podatników sprzedających wyroby akcyzowe, z wyjątkiem wyrobów wymienionych w załączniku nr 6 poz. 8, 9, 11 i 20" jest skonstruowane zgodnie z wszystkimi regułami obowiązującymi w języku polskim. Za prawidłowością takiego sposobu rozumienia powyższego przepisu przemawia również analiza treści art. 3 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług /"Rada Ministrów może określać, w drodze rozporządzenia, towary i usługi, z wyjątkiem wyrobów akcyzowych i wyrobów z metali szlachetnych, do których nie stosuje się przepisów ustawy"/, w którym sformułowanie "z wyjątkiem (...)" dotyczy wyłącznie "towarów", pomimo że następuje ono po połączonym spójnikiem łącznym "i" sformułowaniu "towary i usługi". Prawidłowości rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego nie podważa również fakt posłużenia się przez ustawodawcę w spornym przepisie pojęciem "wyrobu", właściwym przede wszystkim producentowi, albowiem "wyrobem akcyzowym" jest towar wymieniony w załączniku nr 6 do ustawy o podatku od towarów i usług /art. 34 ust. 1/, niezależnie od tego, czy na sprzedawcy ciąży obowiązek zapłacenia akcyzy - por. wydany na tle art. 14 ust. 10 pkt 1 lit. "b" ustawy o podatku od towarów i usług wyrok NSA z dnia 30 kwietnia 1998 r. I SA/Po 1681/97 - nie publ. Tam zaś, gdzie ustawodawca chce wskazać, że chodzi mu o wyroby akcyzowe sprzedawane przez producentów posługuje się sformułowaniem "wyroby /towary/ opodatkowane podatkiem akcyzowym" - por. art. 14a ust. 6 /w redakcji obowiązującej do dnia 31 grudnia 1999 r./, art. 15 ust. 7. Dokonując wykładni przepisu art. 14a ust. 7 pkt 1 organ I instancji nie naruszył również zasad wykładni systemowej, gdyż ustawodawca wymienił w tym przepisie określone przypadki wyłączeń od zasady przewidzianej w ust. 1 art. 14a, przy czym od jednego z tych wyjątków przewidział odstępstwa, na co prawidłowo wskazano w zaskarżonej decyzji. Izba Skarbowa nie dopatrzyła się również w niniejszej sprawie naruszenia wymienionych w odwołaniu zasad konstytucyjnych. Z konstytucyjnej zasady równości wynika bowiem wyłącznie nakaz jednakowego traktowania wszystkich obywateli w obrębie określonej klasy /kategorii/. Wszystkie podmioty charakteryzujące się w równym stopniu daną cechą istotną /relewantną/ powinny być potraktowane równo, a więc według jednakowej miary, bez zróżnicowań, zarówno dyskryminujących, jak i faworyzujących /wyroki z dnia 5 listopada 1997 r., K 22/97 - OTK ZU 1997 nr 3-4 str. 370 oraz z dnia 18 stycznia 2000 r., K 17/99 - OTK 2000 nr 1 poz. 4/. W świetle powyższej zasady nie ma więc zakazu różnego traktowania względem prawa podmiotów produkujących i handlujących wyrobami akcyzowymi, ponieważ podmioty te w istotny sposób różnią się od siebie. Trzeba przy tym zauważyć, że zróżnicowanie tych dwóch grup podatników względem prawa nie dotyczy wyłącznie możliwości skorzystania ze zwrotu podatku w trybie art. 14a ustawy, a dotyczy chociażby obowiązku płacenia przez producentów od wyprodukowanych wyrobów podatku akcyzowego. Izba powołała się na stanowisko przedstawione przez W.K. i P.K. w pracy "Zakłady pracy chronionej i inni pracodawcy osób niepełnosprawnych od 1 stycznia 2000 r." /Wydawnictwo "Kruk" Sp. z o.o., Wrocław 2000, str. 100/, zgodnie z którym "prowadzący zakład pracy chronionej nie może otrzymać zwrotu podatku VAT w następujących przypadkach: - jeżeli jest podatnikiem podatku akcyzowego, a więc producentem lub importerem wyrobów akcyzowych /art. 35 ust. 1 ustawy o VAT/ lub innym podatnikiem tego podatku, określonym w rozporządzeniu Ministra Finansów, wydanym na podstawie art. 35 ust. 4 ustawy o VAT; - jeżeli jest podatnikiem, który sprzedaje wyroby akcyzowe, z wyjątkiem tych, które zawarte są w wykazie wyrobów akcyzowych /załącznik nr 6 do ustawy o VAT/ pod pozycjami 8, 9, 11 i 20". W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego "U." S.A. w T. wniosła o uchylenie powyższej decyzji jako naruszającej art. 14a ust. 1-7 cyt. ustawy o VAT. Przyjęcie przez Izbą Skarbową za słuszne wywodów dotyczących znaczenia zwrotu "oraz" w wym. wyżej przepisie art. 14a ust. 7 pkt 1 jako spójnika łącznego łączącego dwa zdania proste wyklucza dywagacje dotyczące innych zasad języka polskiego przyjętych przez Izbę, dla wykazania słuszności prezentowanego przez nią stanowiska. Wynika to stąd, że skoro przyjęto, iż zdanie powyższe jest w istocie dwoma zdaniami prostymi połączonymi spójnikiem "oraz", to zdanie po przecinku "z wyjątkiem (...)" dotyczyć musi ich obu. Dopowiedzenie do zdania drugiego miałoby miejsce, gdyby ustawodawca sformułował je następująco: "oraz innych podatników sprzedających te wyroby akcyzowe, które nie są wymienione w załączniku nr 6 poz. 8, 9, 11 i 20". Tymczasem ustawodawca nie wyróżnił zdania drugiego, do którego rzekomo miałoby się odnosić tylko dopowiedzenie, w związku z czym zasadniejsza jest interpretacja skarżącej. Zdania "Rada Ministrów może określać w drodze rozporządzenia, towary i usługi, z wyjątkiem wyrobów akcyzowych i wyrobów z metali szlachetnych, do których nie stosuje się przepisów ustawy" nie można interpretować w ten sposób, że sformułowanie "z wyjątkiem (...)" dotyczy tylko "towarów" jak sugeruje to Izba, gdyż z istoty łącznika "i" wynika, że musi dotyczyć całego zwrotu "towary i usługi". Przepis ten jest niejasny, co w przypadku uregulowań podatkowych jest praktyką niedopuszczalną i nie powinno wywoływać nawet w razie stwierdzenia błędnej interpretacji negatywnych konsekwencji u skarżącego. Stosując wykładnię systemową należy zauważyć, że w przypadku wyłączeń zwrotu VAT, ustawodawca w odrębnych punktach wymienił sytuacje, w których zwrot nie przysługuje, podobnie jak ma to miejsce w całej ustawie. Słuszność tego poglądu potwierdza Izba, przyjmując jednak błędnie, że w pkt 1 ustawodawca nie zawarł dwóch odrębnych sytuacji /ujęcie podmiotów, którym zwrot nie przysługuje i podmiotów, którym on przysługuje/, a jedną, od której przewidział wyjątki. Ze stanowiskiem tym nie można się zgodzić z uwagi na to, że właśnie te wyjątki nie ujęte odrębnie, a dotyczące aż czterech grup towarów stanowiłyby o uregulowaniu jednym zdaniem dwóch przeciwstawnych sytuacji. Dalej Spółka odwołała się do wykładni celowościowej i wskazała, że intencją ustawodawcy, jak wynika z wyłączeń, było wyłączenie prawa do zwrotu podatku w stosunku do podatników działających w sferze wysoko opłacalnej produkcji i dystrybucji wyrobów akcyzowych /wyroby naftowe, broń, papierosy, alkohol itd./. Tymczasem działalność w sferze produkcji opakowań z tworzyw sztucznych z pewnością taką działalnością nie jest. Wywody Izby dotyczące zasadniczych różnic pomiędzy podmiotami produkującymi i handlującymi towarami potwierdzają tylko stanowisko skarżącego twierdzącego, że niemożliwym jest przyjęcie, że wolą ustawodawcy było dla ochrony miejsc pracy niepełnosprawnych i wyłączenia z możliwości uzyskania zwrotu podatku producentów opakowań plastikowych. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie powtarzając argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, dodatkowo organ odwoławczy wskazał, że sposób odczytywania art. 14a ust. 7 pkt 1 ustawy o VAT prezentowany przez skarżącą pozbawia znaczenia prawnego sformułowania "podatku akcyzowego oraz innym" co jest niedopuszczalne. Tam, gdzie ustawodawca chciał pozbawić prawa do ulgi podmioty działające w sferze wysoko opłacalnej produkcji i dystrybucji wyrobów akcyzowych, wyraźnie zapisał to w przepisach, np. art. 14 ust. 10 pkt 1 lit. "b" ustawy o VAT. W niniejszym przypadku wolą ustawodawcy było pozbawienie prawa do zwrotu nie tylko zakładów pracy chronionej działającej w zakresie dystrybucji, ale także w zakresie ich produkcji bez względu na opłacalność. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 14a ust. 1 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym prowadzący zakład pracy chronionej lub zakład aktywności zawodowej ma prawo w zakresie działalności tego zakładu do otrzymania częściowego lub całkowitego zwrotu wpłaconej kwoty VAT według zasad określonych w ust. 2-6. Dokonując wyjaśnienia treści powyższego przepisu należy się na wstępie odwołać do ogólnych zasad postępowania przez interpretatora podatkowego tekstu prawnego, które w oparciu o szeroko zaprezentowaną literaturę przedmiotu i orzecznictwo sądowe zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu pięciu sędziów z dnia 29 listopada 1999 r. W niniejszym przypadku wbrew stanowisku skarżącej wnikliwe odczytanie treści spornego przepisu na gruncie języka prawniczego nie prowadzi do jednoznacznego stanowiska, że umieszczenie sformułowania "z wyjątkiem" mogłoby odnosić się zarówno do podatników podatku akcyzowego, jak i innych podatników sprzedających wyroby akcyzowe. Dokonując interpretacji tekstu prawnego, trzeba kierować się znaczeniem słów danego języka oraz tym, że nie można przyjmować, aby racjonalny ustawodawca używał określonych słów bez wyraźnej ku temu potrzeby i by użyte w tekście słowa były pozbawione wartości normatywnej. Jak słusznie wskazała Izba Skarbowa w T. dodane po przecinku dopowiedzenie winno pozostawać w logicznej łączności z myślą je poprzedzającą. Zastosowanie dopowiedzenia do "podatników podatku akcyzowego" powoduje, że przepis brzmi następująco: "przepisów ust. 1-6 nie stosuje się do podatników podatku akcyzowego, z wyjątkiem wyrobów wymienionych w załączniku nr 6 w pozycjach 8, 9, 11 i 20". Niegramatyczność i niezrozumiałość takiego przepisu byłaby oczywista. Trafnie Izba wskazała, że sposób odczytania spornego przepisu przez stronę skarżącą prowadziłby do niedopuszczalnej interpretacji, że ustawodawca używając określeń "podatników podatku akcyzowego" oraz "innych podatników" nie wywodził jakichkolwiek skutków z powyższego rozróżnienia podmiotów. Z przywołanych wyżej zasad interpretacji przepisów dotyczących zagadnienia ulg i zwolnień podatkowych wynika, iż nie mogą one być określane przez Sąd przy posługiwaniu się wykładnią celowościową, ale muszą wynikać wprost z przepisu konstytuującego dane uprawnienie. Skoro więc ustawodawca nie zawarł normy, np. o brzmieniu "podatników podatku akcyzowego, z wyjątkiem produkujących wyroby wymienione w załączniku nr 6 w poz. 8, 9, 11 i 20", to takiej woli nie można ustalić posługując się argumentacją, że na takie samo uprawnienie w odniesieniu do pewnej kategorii wyrobów zasługuje producent jak i handlowiec. Rozróżnienie pozycji podatkowej producenta i handlowca nie nasuwa żadnych zastrzeżeń z punktu widzenia zasady równości podmiotów, bowiem zasada ta obejmuje równość w obrębie określonej klasy /kategorii/. Za powyższym stanowiskiem przemawia także odwołanie się do brzmienia art. 14a ustawy o VAT obowiązującego w latach 1995-1999. Wówczas ustawodawca określił, że zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 nie ma zastosowania "do wyrobów opodatkowanych podatkiem akcyzowym". Zatem było to wyłączenie o charakterze przedmiotowym. Nowelizacja powyższego przepisu w zgodzie z intencją strony skarżącej w sposób oczywisty pozostawiłaby wyłączenie o charakterze przedmiotowym. Zapis brzmiałby "zwolnienia nie stosuje się do wyrobów opodatkowanych podatkiem akcyzowym z wyjątkiem wyrobów wymienionych załączniku nr 6 poz. 8, 9, 11 i 20". Skoro ustawodawca uznał za konieczne wprowadzenie elementu podmiotowego, zatem należało uznać, że świadomie dopuścił do rozróżnienia pozycji podatkowej podatników podatku akcyzowego od pozostałych podatników sprzedających wyroby akcyzowe, rozciągając przywilej na grupę sprzedawców dokonujących obrotu wyrobami określonymi w załączniku nr 6 poz. 8, 9, 11 i 20. Mając powyższe na względzie należało skargę oddalić w oparciu o art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./.