I SA/Łd 2604/98

Naczelny Sąd Administracyjny uznał zasadność skargi Piotra B. na decyzję Izby Skarbowej w (...) z dnia 28 października 1998 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od lutego do maja 1995 r. i na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 i 3 oraz art. 55 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej utrzymania w mocy decyzji organu pierwszej instancji, a także zasądził od Izby Skarbowej na rzecz skarżącego czterysta czterdzieści cztery złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa w Ł. - po rozpatrzeniu odwołania Piotra B. od decyzji Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. z dnia 24 grudnia 1997 r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego 1994 r. do maja 1995 r. i ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe - uchyliła tę decyzję w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania, a w pozostałej części utrzymała ją w mocy. W uzasadnieniu podano, że Piotr B. prowadził działalność w zakresie gastronomii i obliczał podatek należny przy sprzedaży bezrachunkowej według struktury zakupów, podczas gdy art. 30 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przewiduje taką możliwość tylko do podatników świadczących usługi w zakresie handlu. Z prowadzonej przez podatnika ewidencji przychodu wynikają jedynie wartości uzyskiwanego obrotu bezrachunkowego bez możliwości wyodrębnienia obrotu według poszczególnych stawek podatkowych. W związku z powyższym Urząd Skarbowy w celu obliczenia podatku należnego zasadnie pomniejszył wartość brutto sprzedaży ogółem o wartość brutto sprzedaży wynikającą z wystawionych rachunków uproszczonych ze stawką 7 procent, a następnie od powstałej różnicy wartości ustalił kwotę podatku należnego zgodnie z art. 15 ust. 1 przy zastosowaniu stawki 22 procent. Zarzut podatnika o wprowadzeniu w błąd przez organ podatkowy, co do sposobu naliczenia podatku VAT od sprzedaży. Izba Skarbowa uznała za nieznajdujący potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. W aktach sprawy brak jest pisemnego zapytania ze strony podatnika i pisemnej odpowiedzi Urzędu. Zaś brak znajomości unormowań prawnych, związanych z rozliczaniem podatku, nie może stanowić podstawy do uchylenia decyzji. Za niezasadny uznano także zarzut naruszenia art. 68 par. 1 Ordynacji podatkowej. Natomiast uchylenie decyzji I instancji w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego nastąpiło z uwagi na to, że nie można było zastosować art. 27 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług (...) w brzmieniu obowiązującym do 31.12.1996 r.; określenie wartości niezaewidencjonowanej sprzedaży nie zostało ustalone poprzez oszacowanie, lecz w oparciu o ewidencję sprzedaży. Wobec tego nie miał zastosowania art. 3 ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. /Dz.U. nr 137 poz. 640/. W skardze pełnomocnik Piotra B. podniósł, że decyzja Izby Skarbowej została zaadresowana i przesłana pełnomocnikowi podatnika. Adresatem decyzji powinna być strona postępowania, a nie jej pełnomocnik, czyli decyzja została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie /art. 247 par. 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej/. Ponadto Izba Skarbowa nie przesłuchała świadka, którego wyjaśnienia miałyby ogromny wpływ na wysokość określonego zobowiązania podatkowego i nie wydała postanowienia o odmowie jego przesłuchania. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie, podnosząc, że adresatem zaskarżonej decyzji był Piotr B., natomiast decyzja została doręczona pełnomocnikom stosownie do art. 145 par. 2 Ordynacji podatkowej. Natomiast świadek, o którego przesłuchanie wniesiono w odwołaniu, miał jedynie potwierdzić słowa podatnika, dotyczące wprowadzenia go w błąd przez organ podatkowy co do sposobu naliczenia podatku od sprzedaży. Ponadto strona wniosła o powołanie świadka "w przypadku - jak sama wskazała - gdy złożone wyjaśnienia nie będą wystarczające". Natomiast Izba Skarbowa uznała, że posiadane wyjaśnienia są wystarczające do rozstrzygnięcia. Ponadto przeprowadzenie tego dowodu nie miało znaczenia dla sprawy, bowiem nawet ustalenie, iż Urząd Skarbowy udzielił podatnikowi pisemnej błędnej informacji, nie zwalniałoby organu podatkowego od dokonania ustaleń w zakresie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego. Dowód ten miałby ewentualne znaczenie w postępowaniu w sprawie umorzenia zaległości podatkowej. Na rozprawie sądowej pełnomocnik skarżącego dodatkowo podniósł zarzut przedawnienia z art. 70 Ordynacji podatkowej, gdyż należność do tej pory nie została zapłacona, ani nie było prowadzone postępowanie egzekucyjne. W aktach podatkowych znajduje się decyzja Drugiego Urzędu Skarbowego Ł.-S. z dnia 3 marca 1995 r. określająca podatek od towarów i usług podlegający wpłacie do Urzędu za październik i grudzień 1994 r. Jako jej adresata wskazano Piotr B., jednak w aktach nie ma potwierdzenia odbioru tej decyzji. Odnosząc się do tej kwestii, skarżący na rozprawie oświadczył, że nie jest w stanie odpowiedzieć, czy wymieniona decyzja została mu doręczona, a następnie w piśmie procesowym wyjaśnił, że przypomniał sobie, iż otrzymał tę decyzję. Natomiast Izba Skarbowa oświadczyła, że decyzja z 3 marca 1995 r. nie została doręczona stronie; "była to jedynie decyzja - projekt". Jedyną decyzją, jaka została doręczona podatnikowi była decyzja z dnia 24 grudnia 1997 r. Naczelny Sąd Administracyjny - nie będąc związany granicami skargi /art. 51 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ - zważył, co następuje: Zaskarżona decyzja podlega uchyleniu, ale z innych przyczyn niż podniesione przez stronę skarżącą. Przepis art. 30 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ uprawnia podatników świadczących usługi w zakresie handlu, dokonujących sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej od podatku lub opodatkowanej różnymi stawkami /nie obowiązanych do prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących/ do obliczania podatku należnego według struktury zakupów z tego miesiąca, w którym dokonano zakupu. Jednakże jest niesporne, że skarżący - jako podmiot świadczący usługi gastronomiczne - nie był uprawniony do stosowania tych zasad; por. także wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 października 1998 r., SA/Bk 1290/97 /nie publ./, z dnia 1 grudnia 1999 r., III SA 8064/98 /Poradnik VAT 2000 nr 13 str. 51/. Tak więc, dokonując sprzedaży usług opodatkowanych różnymi stawkami /7 i 22 procent/, był obowiązany obliczać podatek należny na ogólnych zasadach, tzn. według stawek właściwych dla poszczególnych transakcji sprzedaży w danym miesiącu. W tym celu powinien prowadzić ewidencję, o której mowa w art. 27 ust. 4 powołanej ustawy, zawierającą w szczególności dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania oraz wysokość podatku należnego. Jednakże z prowadzonej przez skarżącego ewidencji w odniesieniu do sprzedaży bezrachunkowej wynikają jedynie wartości obrotu ogółem bez możliwości wyodrębnienia sprzedaży według poszczególnych stawek. Uniemożliwia to obliczenie na podstawie tej ewidencji rzeczywistej wysokości podatku należnego od sprzedaży bezrachunkowej. W tej sytuacji organy podatkowe uznały, że od całej sprzedaży bezrachunkowej skarżący powinien zapłacić podatek według stawki 22 procent, chociaż jest oczywiste, że usługi gastronomiczne w zasadzie /poza sprzedażą napojów alkoholowych, kawy i herbaty, napojów bezalkoholowych niegazowanych, wód mineralnych oraz innych towarów w stanie nieprzetworzonym opodatkowanych stawka 22 procent/ są opodatkowane stawką 7 procent /poz. 74 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług (...) w brzmieniu obowiązującym w 1994 i 1995 r./. Takie stanowisko organów podatkowych nie znajduje żadnego oparcia w obowiązujących przepisach prawnych. Brak jest przepisu, który w omawianej sytuacji upoważniałby organ podatkowy do określania podatku należnego według stawki 22 procent od całej sprzedaży bezrachunkowej. Należy zauważyć, że w wypadkach, gdy zamiarem ustawodawcy - w razie niemożności ustalenia wartości sprzedaży na podstawie dokumentacji - jest sankcyjne ustalenie podatku w najwyższej obowiązującej stawce /22 procent/ od całej sprzedaży /niezależnie od wysokości stawki przypisanej do danej usługi czy towaru/, to znajduje to wyraźne odzwierciedlenie w przepisie ustawy. Przykładowo art. 28 ustawy o podatku od towarów i usług (...) przewiduje ustalenie podatku według stawki 22 procent od całej wartości sprzedaży podlegającej opodatkowaniu /określonej w drodze oszacowania/ w razie niemożliwości ustalenia tej sprzedaży na podstawie dokumentacji, ale tylko w odniesieniu do podmiotów nie obowiązanych do prowadzenia ewidencji przewidzianej w art. 27 ust. 4 w związku z dokonywaniem sprzedaży towarów i świadczeniem usług objętych zwolnieniami przedmiotowymi z art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2, które dokonały sprzedaży podlegającej opodatkowaniu i nie zapłaciły podatku należnego. Podobne rozwiązanie przewiduje art. 27 ust. 2 omawianej ustawy w odniesieniu do podatników obowiązanych do prowadzenia ewidencji sprzedaży w związku ze zwolnieniem ich od podatku w powodu nieprzekroczenia określonej wielkości sprzedaży. Należy również zwrócić uwagę na przepis art. 25 ust. 1a tej ustawy /dodany ustawą z dnia 21 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i o zmianie ustawy karnej skarbowej - Dz.U. nr 137 poz. 640/, przewidujący stosowanie stawki 22 procent do kwoty wydatków, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli na podstawie dokumentacji prowadzonej przez podatnika nie można ustalić kwoty podatku naliczonego od towarów i usług, co do których nie przysługuje prawo odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług (...). Jednocześnie należy zauważyć, że możliwość opodatkowania - w razie naruszenia przez podatnika obowiązków ewidencyjnych przewidzianych w art. 27 ust. 4 powołanej ustawy - stawką 22 procent całej niezaewidencjonowanej sprzedaży przewidywał przepis art. 27 ust. 5 pkt 1 tej ustawy w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 1997 r. Jednakże unormowanie to przestało obowiązywać od tej daty - na skutek nowelizacji wprowadzonej powołaną ustawą z dnia 21 listopada 1996 r. /tą sama, która wprowadziła cytowany wcześniej przepis art. 25 ust. 1a/. Co więcej, przepis przejściowy /art. 3 ust. 1 zdanie pierwsze i ust. 2 ustawy z dnia 21 listopada 1997 r./ rozciągnął moc obowiązującą przepisów art. 27 ust. 5 i 6 w nowym brzmieniu /nieprzewidującym stosowania stawki 22 procent w stosunku do całej sprzedaży niezaewidencjonowanej zgodnie z art. 27 ust. 4/ także na czynności podatnika za okres sprzed 1 stycznia 1997 r. Stosowanie art. 27 ust. 5 w poprzednim brzmieniu jest możliwe tylko wtedy, gdy kwota dodatkowego zobowiązania podatkowego wynikająca z tego przepisu byłaby korzystniejsza dla podatnika /art. 3 ust. 1 zdanie drugie ustawy z dnia 21 listopada 1997 r./. Jednak w rozpatrywanej sprawie skarżący nie mógł być obciążony dodatkowym zobowiązaniem podatkowym - nie tylko ze względu na argumenty przytoczone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji /która uchyliła decyzję pierwszej instancji w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego/, ale przede wszystkim z uwagi na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998 r., K 17/97 /Orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego. Zbiór Urzędowy 1998 nr 3 poz. 30/, w którym przepisy art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy o podatku od towarów i usług (...) zostały uznane za niezgodne z art. 2 Konstytucji w zakresie, w jakim dopuszczają stosowanie wobec tej samej osoby za ten sam czyn sankcji administracyjnej określonej przez powołaną ustawę jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" i odpowiedzialności za wykroczenia skarbowe. Następstwem tego wyroku Trybunału była utrata we wskazanym zakresie mocy obowiązującej przez wymienione przepisy, co stwierdzono w obwieszczeniu Prezesa Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9 listopada 1998 r. /Dz.U. nr 139 poz. 905/. Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że w sytuacji, gdy podatnik nieuprawniony do obliczania podatku należnego według struktury zakupów na zasadach przewidzianych w art. 30 ustawy o podatku od towarów i usług (...), stosuje te zasady i w związku z tym nie ewidencjonuje sprzedaży w sposób umożliwiający wyodrębnienie wielkości sprzedaży opodatkowanych różnymi stawkami podatkowymi, brak jest podstaw do opodatkowania całej sprzedaży stawką 22 procent. W takim wypadku organ podatkowy powinien na podstawie art. 23 par. 1 Ordynacji podatkowej dokonać w drodze oszacowania podziału obrotu - stanowiącego podstawę opodatkowania /art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (...)/ - na części opodatkowane poszczególnymi stawkami podatkowymi. Sąd poprzestał - z przytoczonych względów - na uchyleniu decyzji również w części odnoszącej się do października i grudnia 1994 r., chociaż w aktach podatkowych znajduje się inna decyzja /z dnia 3 marca 1995 r./ dotycząca podatku od towarów i usług za te miesiące. Jednakże z uwagi na brak dowodu doręczenia tej decyzji i nieprzedłożenie przez skarżącego oryginału doręczonej mu decyzji, kwestii tej nie można uznać za w pełni wyjaśnioną. Zaś zgodnie z art. 212 Ordynacji podatkowej /poprzednio art. 110 Kodeksu postępowania administracyjnego/ organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. Oznacza to, że dopiero w razie stwierdzenia doręczenia skarżącemu decyzji z dnia 3 marca 1995 r., można byłoby uznać, że zaskarżona decyzja Izby Skarbowej i poprzedzająca ją decyzja Urzędu Skarbowego z dnia 24 grudnia 1997 r. dotyczą już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją sprawy podatku od towarów i usług za październik i grudzień 1994 r., co powodowałoby konieczność stwierdzenia nieważności w tej części wydanych w rozpatrywanej sprawie decyzji na podstawie art. 247 par. 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej; por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 1996 r., SA/Po 3054/95 /nie publ./. W każdym bądź razie kwestia doręczenia decyzji z dnia 3 marca 1995 r. wymaga wyjaśnienia przez Izbę Skarbową w ponownym postępowaniu odwoławczym. Wobec uchylenia zaskarżonej decyzji z przytoczonych wcześniej względów, nie ma potrzeby dokonywania oceny, czy nieustosunkowanie się przez Izbę Skarbową do wniosku dowodowego zawartego w odwołaniu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Natomiast pozostałe zarzuty wysunięte przez stronę skarżącą należy uznać za niezasadne. Wbrew twierdzeniom skargi jako adresata zaskarżonej decyzji wskazano skarżącego, zaznaczając jedynie, że jest on reprezentowany przez pełnomocników /w nagłówku decyzji podano imię, nazwisko i adres skarżącego oraz imiona, nazwiska i adres reprezentujących go pełnomocników/. Natomiast doręczenie decyzji pełnomocnikom było zgodne z art. 145 par. 2 Ordynacji podatkowej, stanowiącym, że w razie ustanowienia przez stronę pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi. Odnośnie do zarzutu przedawnienia z art. 70 Ordynacji podatkowej, to należy zauważyć, że w dniu wydania zaskarżonej decyzji /28 października 1998 r./ nie upłynął jeszcze przewidziany w tym przepisie 5-letni termin przedawnienia, liczony od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął terminu płatności podatku. Natomiast jego upływ po dniu wydania ostatecznej decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej, nie powoduje konieczności uchylenia z tego powodu wymienionej decyzji. Natomiast organ podatkowy powinien stwierdzić jej wygaśnięcie na podstawie art. 258 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, gdyż decyzja ta stała się bezprzedmiotowa - oczywiście przy jednoczesnym niewystąpieniu okoliczności powodujących zawieszenie lub przerwanie biegu przedawnienia /art. 70 par. 2 i 3 Ordynacji podatkowej/. Zaś w razie wszczęcia postępowania egzekucyjnego zmierzającego do wyegzekwowania przedawnionego zobowiązania podatkowego, podatnikowi przysługuje prawo zgłoszenia zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 33 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji /Dz.U. 1991 nr 36 poz. 161 ze zm./. W rozpatrywanej sprawie, w związku z uchyleniem zaskarżonej decyzji z innych powodów, kwestia przedawnienia powinna być zbadana przez Izbę Skarbową w ponownym postępowaniu odwoławczym. Z powyższych względów na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 i 3 oraz art. 55 ust. 1 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym orzeczono jak w sentencji.