I SA/Ka 2471/99

Na gruncie prawa podatkowego nie ma znaczenia dokładne ustalenie, kto i w jakich okolicznościach sporządza fikcyjne faktury, ponieważ najistotniejszym i niezbędnym jest jedynie ustalenie, że wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane. Niedokonywanie czynności wynika z oświadczenia wystawcy faktur, iż nie handlował sprzętem RTV, jak również nie dokonywał jego zakupu ze względu na to, iż nie posiadał odpowiedniego zaplecza magazynowego, pracowników i urządzeń ewidencyjnych. O fikcyjności przedmiotowych transakcji sprzedaży świadczy ponadto fakt, że hurtownia, rzekomy dostawca sprzętu RTV dla firmy, która następnie miała ten sprzęt odprzedawać Spółce, nie figuruje w ewidencji podatników właściwego urzędu skarbowego. W marcu 1995 r. Spółka zaksięgowała w rejestrze zakupów 17 faktur VAT dokumentujących zakup sprzętu RTV. Sprzedawca tego sprzętu oświadczył jednak, że nie wystawiał faktur dla spółki oraz że nie handlowała sprzętem RTV. Ponadto ustalono, iż hurtownia RTV, rzekomy dostawca sprzętu dla firmy dokonującej następnie sprzedaży tego sprzętu dla Spółki, nie figurowała w ewidencji podatników. W tych okolicznościach urząd skarbowy uznał, iż faktury VAT dokumentujące te zakupy nie potwierdzały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, tj. nie spełniały wymogów określonych w par. 35 ust. 4 obowiązującego wówczas rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 1994 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 133 poz. 688 ze zm./ i dlatego nie mogły stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 4 lit. "a" ustawy o VAT. Byli udziałowcy spółki cywilnej odwołali się od tego rozstrzygnięcia. Zarzucili organowi podatkowemu naruszenie przepisów art. 10 ust. 2, art. 25 ust. 1 pkt 4 lit. "a" ustawy o VAT oraz szereg przepisów proceduralnych. Odwołujący się podnieśli, ze zarzut fikcyjności kwestionowanych transakcji jest przedwczesny, ponieważ nie zapadł deszcze wyrok w sprawie karnej zawisłej przed Sądem Okręgowym. Wskazali na to, że podstawą ustaleń faktycznych organu były niewiarygodne zeznania sprzedawcy sprzętu RTV w sytuacji, gdy były one sprzeczne z zeznaniami jednego ze wspólników spółki. Zarzucili ponadto organowi nieprzeprowadzenia konfrontacji pomiędzy tymi osobami. Powołali się na orzecznictwo NSA /wyrok z dnia 17 października 1989 r., III SA 952/89, wyrok z dnia 14 maja 1985 r., SA/Wr 198/85, wyrok z dnia 19 marca 1981 r., SA 234/81 - ONSA 1981 Nr 1 poz. 23/, stwierdzając że Urząd Skarbowy naruszył zasadę szczególnej staranności, nie przeprowadził wnikliwej analizy i oceny zebranego materiału dowodowego i nie dążył do ustalenia prawdy obiektywnej. Odwołujący się zauważyli ponadto, że organ błędnie oznaczył stronę postępowania, ponieważ 11 lipca 1997 r. spółka została wykreślona z ewidencji działalności gospodarczej. Izba Skarbowa uchyliła zaskarżone rozstrzygnięcie w części dotyczącej określenia odsetek za zwłokę i w tym zakresie określiła je na nowo, w pozostałej części orzeczenie organu I instancji utrzymała w mocy. W uzasadnieniu wyjaśniła, że faktury wystawione przez firmę prowadzoną przez rzekomego sprzedawcę sprzętu RTV dla spółki, nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych, ponieważ firma ta faktycznie nie sprzedawała sprzętu RTV ani też jakichkolwiek innych towarów, lecz legalizowała zakupy sprzętu niewiadomego pochodzenia dokonywane przez spółkę. Izba Skarbowa powołała się na ustalenia Prokuratora Okręgowego dokonane w postępowaniu karnym. Decyzję tę zaskarżyli do NSA jeden ze wspólników Spółki. Zarzucie jej naruszenie art. 10 ust. 2, art. 25 ust. 1 pkt 4 lit. "a" ustawy o podatku od towarów i usług oraz szereg przepisów ustawy Ordynacja podatkowa. Podniósł w skardze, że organy podatkowe powierzchownie i jednostronnie oceniły zdarzenia gospodarcze i nie ustaliły prawdy obiektywnej. Skarżący ocenił jako przedwczesny i nieuzasadniony zarzut fikcyjności transakcji, podnosząc, że organy nie uwzględniły wątpliwości na korzyść podatnika. Dalej wyjaśnił, że nie zapadł jeszcze wyrok w sprawie karnej zawisłej przed Sądem Okręgowym, wobec tego zaś nie można zeznań świadka /sprzedawcy wyrobów RTV dla Spółki/ oceniać jako wiarygodnych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa. W tej sprawie organy podatkowe ustaliły, że wystawiono 17 faktur stwierdzających sprzedaż w miesiącu marcu 1995 r. sprzętu RTV przez firmę sprzedawcy na rzecz spółki /nabywcy/. Organy podatkowe przyjęły również, że wystawione faktury stwierdzany czynności, które nie zostały faktycznie dokonane. Tym samym ustaliły fikcyjność 17 transakcji kupna-sprzedaży zawartych pomiędzy tymi podmiotami. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego. W uzasadnieniu decyzji odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez skarżącego twierdzeń. Tak więc, Izba Skarbowa podkreśliła, że materiał dowodowy jest jednoznaczny w swej wymowie. Wynika z niego, że wystawca faktur, nie sprzedawał sprzętu RTV spółce, ponieważ nie handlował takim sprzętem, jak również nie dokonywał jego zakupu ze względu na to, iż nie posiadał odpowiedniego zaplecza magazynowego, pracowników i urządzeń ewidencyjnych. Ponadto o fikcyjności przedmiotowych transakcji sprzedaży świadczy informacja jednego z urzędów skarbowych, o tym że w tamtejszej ewidencji podatników nie figuruje rzekomy dostawca sprzętu RTV dla firmy, która następnie miała ten sprzęt odprzedawać Spółce. Organ odwoławczy uwzględnia również wyniki i ustalenia dokonane przez Inspektora Kontroli Skarbowej, a także ustalenia śledztwa prowadzonego przez Prokuratora Okręgowego. Zarzuty postawione organom podatkowym w skardze nie stanowią w ocenie Sądu o naruszeniu przez te organy postępowania dowodowego /art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa/. To, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje skarżący, nie świadczy jeszcze o dowolnej ocenie dowodów. Odnosząc się do zarzutów podniesionych w skardze Sąd zauważył, że okoliczności dotyczące 17 fikcyjnych transakcji sprzedaży zostały dostatecznie wyjaśnione. Wynikają one z materiału dowodowego zebranego przez organy podatkowe jak również przez organ prokuratorski. Omówienie tych materiałów jest wyczerpujące i logiczne. Organ odwoławczy szczegółowo uzasadnił, dlaczego nie przeprowadził w postępowaniu dowodu z konfrontacji pomiędzy sprzedawcą /wystawcą faktur/ a udziałowcami spółki. Należy zauważyć, że ewentualne przeprowadzenie tego dowodu nie przesądziłoby o automatycznym odrzuceniu wszystkich zeznań wystawcy faktur i uznaniem za wiarygodne wyjaśnień udziałowców spółki. W sprawie zgromadzono bowiem również inne dowody, które jednoznacznie wskazują na fikcyjność przedmiotowych transakcji. Skarżący błędnie zarzuca organom podatkowym, iż nie dały mu możliwości "obrony" przed pomawiającymi zeznaniami nierzetelnego kontrahenta. W postępowaniu administracyjnym, które nie jest postępowaniem kontradyktoryjnym, strona nie korzysta z prawa do obrony, ponieważ ta zasada funkcjonuje jedynie w postępowaniu karno-procesowym, ponadto w postępowaniu administracyjnym nie funkcjonuje zasada odpowiedzialności strony na zasadzie winy. Organ podatkowy nie jest również uprawniony do rozstrzygania wątpliwości na rzecz podatnika, ponieważ zgodnie z art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa obowiązkiem organu jest dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, co oznacza, że sprawa powinna być tak wyjaśniona, aby nie było żadnych wątpliwości odnośnie jej stanu faktycznego. Należy zauważyć, że na gruncie prawa podatkowego nie ma znaczenia dokładne ustalenie, kto i w jakich okolicznościach sporządził kwestionowane faktury, ponieważ najistotniejszym i niezbędnym jest jedynie ustalenie, że wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane. W ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo ustaliły tę okoliczność na podstawie materiału dowodowego zebranego w postępowaniu, który wszechstronnie i wnikliwe oceniły z zachowaniem reguł tej oceny i z uwzględnieniem reguł procesowych. Za nieuzasadniony należy zatem uznać zarzut dotyczący przedwczesności tych ustaleń, ze względu na zawisłość sprawy karnej przed sądem powszechnym, jak również zarzut, że przedmiotem oceny organów powinny być jedynie transakcje pomiędzy wystawcą faktur /sprzedawcą/ a Spółką /nabywcą/, bez analizowania powiązań między firmą sprzedawcy z jej fikcyjnym dostawcą sprzętu RTV /hurtownią/. Trafnie wskazał organ odwoławczy, że na wynik tej sprawy nie mogły również mieć wpływu ustalenia Urzędów Skarbowych dotyczące współpracy firmy sprzedawcy dla Spółki sprzętu RTV z innymi podmiotami gospodarczymi. Słusznie zatem, tak organ I instancji jak i odwoławczy ustaliły, iż wystawione faktury stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane, a co za tym idzie ustaliły, że podatnik nie był uprawniony do korzystania z prawa do obniżania podatku należnego o podatek naliczony, zawarty w fakturach dokumentujących zakupy za marzec 1995 r. W prawie podatkowym potrzeba należytego dokumentowania dokonanych czynności odzwierciedlających rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych, zgodnie z określonymi przepisami, jest warunkiem koniecznym do tego, by podatnik z takiego faktu mógł wyprowadzić dla siebie wynikające z przepisów uprawnienia. Nałożenie na organy prowadzące postępowanie administracyjne obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpoznania całego materiału dowodowego nie zwalnia strony tego postępowania od współudziału w realizacji tego obowiązku. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony /por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 1984 r., II SA 1205/84 - ONSA 1984 Nr 2 poz. 98/. Z treści przepisów nakładających wspomniane wyżej obowiązki nie daje się w szczególności wyprowadzić konkluzji, iż organy podatkowe zobowiązane są do poszukiwania dowodów służących wsparciu twierdzeń strony w sytuacji, gdy ta ostatnia takich nie przedstawia. Nie można w takim przypadku założyć, że cały ciężar dowodzenia faktów mających przemawiać przeciwko ustaleniom poczynionym przez organy podatkowe spoczywa na tych organach /por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 lipca 1996 r., SA/Ka 1171/95/. Nie doszło zatem do naruszenia prawa materialnego oraz przepisów postępowania. Wobec tego Sąd oddalił skargę w trybie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./.