I SA/Po 355/00

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu przy udziale Prokuratora Prokuratury Apelacyjnej - Jolanty W.-B. sprawy ze skargi Gertrudy i Pawła D. na decyzję Izby Skarbowej w P. z dnia 07 stycznia 2000 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do września 1997 r. - oddala skargę. W dniach 6 i 9 kwietnia 1999 r. Urząd Skarbowy w L. przeprowadził kontrolę w Firmie Handlowej "D." S. C. Gertrudy D. i Pawła D. w Ś. w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące czerwiec - wrzesień 1997 r. Urząd Skarbowy w L. decyzją z dnia 11 października 1999 r. (...) na podstawie art. 207, art. 21 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, art. 10 ust. 2, art. 29 ust. 1, ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, par. 1 ust. 1, par. 4, par. 5, par. 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 1996 r. w sprawie kas rejestrujących /Dz.U. nr 157 poz. 806/ określił Spółce podatek od towarów i usług za miesiące czerwiec - wrzesień 1997 r. a nadto ustalił Spółce dodatkowe zobowiązanie w podatku VAT za powyższe miesiące w łącznej kwocie 950 zł. W uzasadnieniu decyzji Urząd Skarbowy podała, że Spółka bezpodstawnie skorzystała z prawa do odliczenia od podatku VAT kwot wydatkowanych na zakup kas rejestrujących. Spółka nabyła dwie kasy rejestrujące w dniach 26 maja 1997 r. i 19 czerwca 1997 r. i po ich ufiskalnieniu, odpowiednia od dnia 30 maja 1997 r. i 30 czerwca 1997 r. rozpoczęła ewidencjonowanie obrotów. W okresie od czerwca do września 1997 r. odliczała od podatku należnego kwoty wydatkowane na zakup kas fiskalnych. Mimo rozpoczęcia ewidencjonowania za pomocą kas Spółka nie złożyła w Urzędzie Skarbowym w L. oświadczenia o liczbie stanowisk kasowych w miejscu prowadzenia sprzedaży detalicznej wraz z podaniem miejsca, w którym ta działalność jest prowadzona. Zgodnie z par. 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 1996 r. w sprawie kas rejestrujących /Dz.U. nr 157 poz. 806/ dokonanie odliczenia następuje pod warunkiem złożenia, przed rozpoczęciem ewidencjonowania pisemnego oświadczenia zawierającego wymienione wyżej informacje. Podatniczka działając przez pełnomocnika twierdziła, że wysłała oświadczenie i przedłożyła dowód nadania listu poleconego z dnia 14 kwietnia 1997 r. nr 22341. Jednakże oświadczenia tego brak w aktach sprawy jak i wpływu tego listu nie odnotowano w dzienniku korespondencji przychodzącej prowadzonej przez Urząd Skarbowy w L. Ustalono, że list polecony nr 22 341 dotyczył pisma zawiadamiającego serwisanta o miejscu instalacji kasy rejestrującej Elżbiety L. prowadzącej sklep w L., które to pismo wpłynęło do urzędu w dniu 15 kwietnia 1997 r. Gertruda D. i Paweł D. wnieśli odwołanie od tej decyzji domagając się jej uchylenia i umorzenia postępowania. W uzasadnieniu podali, że załącznik nr 4 do protokółu kontroli świadczy o złożeniu przedmiotowego zawiadomienia za dowodem nadania w dniu 14 kwietnia 1997 r. nr 22341. Z uzasadnienia decyzji wynika, że niezaewidencjonowano tylko wpływu tego pisma a nie całej przesyłki. Kontrolujący nie byli w stanie odszukać przesyłki twierdząc, że przesyłki nr 22 341 nie zaewidencjonowano w dzienniku korespondencji. Izba Skarbowa w P. decyzją z dnia 7 stycznia 2000 r. (...) na podstawie: a/ art. 233 par. 1 pkt 1, art. 21 par. 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej, b/ art. 10 ust. 2, art. 29 ust. 1 i ust. 3, art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, c/ par. 1 ust. 1, par. 4, par. 5, par. 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 1996 r. w sprawie kas rejestrujących /Dz.U. nr 157 poz. 806/ utrzymała w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji podała, że brak dowodów na to, że oświadczenie zostało przez Spółkę złożone. Nie ewidencjonuje się druków sprawozdań, deklaracji podatkowych, również zawiadomień od serwisantów. Oznacza się je datą wpływu i przekazuje bezpośrednio komórkom organizacyjnym. Gdyby zatem przedmiotowe oświadczenie dla którego nie określono obowiązującego druku wpłynęło do urzędu, to skutkowałoby jego zarejestrowanie w dzienniku korespondencji jawnej. Przesyła opatrzona nr R 22341 znajduje się przy zawiadomieniu o miejscu instalacji kasy rejestrującej wysłanym przez serwisanta. Powoływana przesyłka nie zawierała oświadczenia firmy "D.", natomiast zawierała zawiadomienie firmy serwisowej o miejscu instalacji kasy rejestrującej w sklepie "E." Elżbieta L. Wobec braku wymaganego oświadczenia wymienionego w par. 6 ust. 2 cytowanego wcześniej rozporządzenia zarzut naruszenia prawa podatkowego nie jest uzasadniony. Gertruda D. i Paweł D. wnieśli skargę na tę decyzję domagając się jej uchylenia i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. W uzasadnieniu skargi podali, żer decyzje naruszają przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 1996 r. w sprawie kas rejestrujących /Dz.U. nr 157 poz. 806/ i przepisy ordynacji podatkowej. Izba Skarbowa w P. wniosła o oddalenie skargi. W uzasadnieniu odpowiedzi na skargę podtrzymała argumentację, która legła u podstaw zaskarżonej decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna. Sąd uznał za celowe przypomnienie, pomimo iż skarżący nie kwestionują, że dotyczył ich obowiązek złożenia oświadczenia o liczbie stanowisk kasowych i miejscu prowadzenia sprzedaży detalicznej wraz z podaniem miejsca, w którym ta działalność jest prowadzona, że zgodnie z art. 29 ust. 2b ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ podatnicy, którzy rozpoczną ewidencjonowanie obrotu i kwot podatku należnego w obowiązujących terminach, mogą odliczyć od tego podatku kwotę wydatkowaną na zakup każdej z kas rejestrujących w wysokości 50 procent jej ceny zakupu /bez podatku od towarów i usług/, nie więcej jednak niż 2 500 zł. Natomiast w art. 29 ust. 3 pkt 1 powyższej ustawy upoważniono Ministra Finansów, by w drodze rozporządzenia ustalił szczegółowe zasady, warunki i tryb odliczania od podatku należnego /zwrotu/ kwoty wydatkowanej na nabycie owych kas rejestrujących. W wydanym w dniu 24 grudnia 1996 r. rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie kas rejestrujących /Dz.U. nr 157 poz. 806/ określono m.in. warunki oraz tryb odliczania od podatku od towarów i usług kwot wydatkowanych przez podatników przy nabyciu kas rejestrujących. Spośród szeregu warunków, od których prawodawca uzależnił prawo do ulgi podatkowej polegającej na obniżeniu należnego podatku w przypadku nabycia kasy fiskalnej, par. 6 ust. 2 tego rozporządzenia Ministra Finansów stanowi, iż dokonanie takowego odliczenia może nastąpić pod warunkiem złożenia, przed rozpoczęciem ewidencjonowania, przez podatnika we właściwym urzędzie skarbowym pisemnego oświadczenia o liczbie stanowisk kasowych w danym punkcie /obiekcie/ sprzedaży detalicznej wraz z podaniem miejsca /adresu/, w którym ta działalność jest prowadzona. Dodać należy, iż dla przedmiotowego oświadczenia nie określono obowiązującego druku. Zgodnie natomiast z brzmieniem par. 6 ust. 1 powyższego rozporządzenia Ministra Finansów odliczeniem może być objęta również dodatkowa liczba kas rejestrujących ponad ilość zgłoszoną w urzędzie, jeżeli zostały przez podatnika zgłoszone i zarejestrowane we właściwym urzędzie skarbowym. Prawo do odliczenia podatku z tytułu nabycia kasy rejestrującej ma charakter warunkowy i zależy od spełnienia szeregu warunków. Ich niespełnienie powoduje utratę przywileju podatkowego. Ulgę tracą podatnicy w następujących sytuacjach: a/ nie użytkowania kasy rejestrującej w terminie, od którego są obowiązani do stosowania kas rejestrujących lub użytkowania ich niezgodnie z przepisami, b/ zainstalowania kasy rejestrującej nie odpowiadającej stosownym kryteriom oraz warunkom technicznym; c/ nie złożenia w urzędzie skarbowym przed terminem rozpoczęcia ewidencjonowania, pisemnego oświadczenia o liczbie kas i miejscu /adresie/ ich używania do ewidencjonowania. Sąd nie dopatruje się podstaw do uznania zasadności zarzutów skarżących, że kwestionowana decyzja narusza przepisy wskazanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dniu 24 grudnia 1996 r. w sprawie kas rejestrujących /Dz.U. nr 157 poz. 806/. W szczególności nie mają racji skarżący twierdząc, że naruszenie przepisów tego rozporządzenia polega na przyjęciu, że nie doręczyli oni oświadczenia o liczbie kas i miejscu /adresie/ ich używania do ewidencjonowania. Stanowisko organów podatkowych w kwestii interpretacji powyższego rozporządzenia nie budzi zastrzeżeń. Organ I instancji prawidłowo, wskazując właściwe przepisy prawa materialnego, określił podatek od towarów i usług za miesiące czerwiec-wrzesień 1997 r. i dodatkowe zobowiązanie za powyższe miesiące. Sąd nie uznaje za trafne zarzutów wskazujących na wadliwość postępowania dowodowego co do faktu złożenia oświadczenia o liczbie kas i miejscu /adresie/ ich używania do ewidencjonowania. Organy podatkowe dopuściły jako dowód wszystko, co mogło się przyczynić do wyjaśnienia sprawy /art. 180 Ordynacji podatkowej/. Organy podatkowe podejmowały również - co wynika z akt administracyjnych - niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego realizując w ten sposób zasadę prawdy obiektywnej /art. 122 Ordynacji podatkowej/. Dodać należy, iż zasada ta nie nakłada na organy podatkowe ciężaru dowodu, której to problematyki nie reguluje ani ordynacja podatkowa ani kodeks postępowania administracyjnego. W tej materii znajduje zastosowanie reguła z art. 6 Kc, mianowicie, że ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne, która to reguła tradycyjnie zaliczana jest do problematyki prawa materialnego, chociaż w praktyce stosowana jest i tłumaczona w postępowaniu administracyjnym i sądowym. Skarżący nie wskazują, by jakieś jego wnioski dowodowe zostały oddalone lub nie zostały w ogóle zauważone przez organy podatkowe, a w szczególności nie wskazują na istnienie konkretnych uchybień w dopuszczaniu dowodów, które by mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie stwierdził, by organy podatkowe oceniając na podstawie zebranego materiału dowodowego, że nie został udowodniony fakt złożenia przez skarżących oświadczenia o liczbie kas i miejscu /adresie/ ich używania do ewidencjonowania, naruszyły zasadę swobodnej oceny dowodów /art. 191 Ordynacji podatkowej/. Ciężar udowodnienia tego faktu spoczywał na skarżących, którzy z faktu tego wywodzili skutki prawne, a pełnomocnik skarżących nie przedłożył choćby kopii zgłoszenia, które byłoby opatrzone datą i liczbą dziennika korespondencji, ani indywidualnego recepisu nadania przesyłki poleconej zawierającej to zgłoszenie. Nie przedstawił także np. kopii odpowiednio oznaczonego pisma przewodniego zawierającego m.in. spis przesyłanych dokumentów, wymieniającego to oświadczenie, stosowanego w razie umieszczenia w przesyłce większej liczby różnych pism lub dokumentów. Należałoby tego oczekiwać, jako że jest profesjonalistą. Ocena tych dowodów, które zostały zebrane w rozpatrywanej sprawie, zasługuje na stwierdzenie, że opierała się na zasadach logicznego rozumowania i zasadzie wszechstronnego rozważania zebranego materiału. Przeprowadzając taką ocenę wyników postępowania dowodowego organy podatkowe prawidłowo nie przyjęły ocen skarżących w tym zakresie i zachowały pełną samodzielność i niezależność w swym rozumowaniu i wyciąganiu wniosków, decydujących o ocenie dowodów. Pozwoliło to organom podatkowym trafnie odpowiedzieć na pytanie, czy złożenie przez skarżących omawianego oświadczenia w świetle posiadanego materiału /treść środków dowodowych/ należało uznać za fakt istniejący czy nie istniejący. Na tle tej oceny skarżący nie mają racji wywodząc, że legitymowanie się dowodem nadania przesyłki poleconej nr R 22 341 w połączeniu z twierdzeniem, że przesyłka zawierała wymagane oświadczenie, zwalnia od obowiązku udowodnienia, że istotnie oświadczenie to złożyli. Stosownie do par. 2 rozporządzenia Ministra Łączności z dnia 15 marca 1996 r. w sprawie warunków korzystania z usług pocztowych o charakterze powszechnym /Dz.U. nr 40 poz. 173/, jest takie potwierdzenie nadania jedynie dowodem przyjęcia przesyłki lub przekazu pocztowego wydanym przez podmiot /tutaj pocztę/ nadawcy, pełnomocnikowi lub osobie upoważnionej. Nie zachodzą więc podstawy do uznania za prawidłowe wywodów skarżących sprowadzających się w istocie do tego, iż powołanie się na dowód nadania przesyłki R 22 341 spowodował przerzucenie ciężaru dowodu na organy podatkowe, w ten sposób, że powinny one udowodnić, że skarżący nie złożyli oświadczenia. W dalszym ciągu skarżący - jak to już wskazano - obowiązani byli udowodnić fakt złożenia oświadczenia, jako faktu z którym wiążą skutki prawne w zakresie zobowiązania podatkowego. Rozważanie zaś tej kwestii w łączności z faktycznie dokonanym tzw. zgłoszeniem serwisowym kasy rejestrującej w sklepie "E." Elżbiety L. jest nieuprawnione, bowiem zawiadomienie o zamontowaniu kas rejestrujących, dokonane zgodnie z wymogami par. 9 ust. 2 rozporządzenia z dnia 12 maja 1993 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków stosowania tych kas przez podatników /Dz.U. nr 39 poz. 178/, nie jest oświadczeniem, o jakim mowa w par. 6 ust. 2 rozporządzenia z dnia 24 grudnia 1996 r. w sprawie kas rejestrujących, nr 157 poz. 806. Poza tym, wbrew zarzutom skargi, organy podatkowe nie naruszyły art. 6-8 ani żadnych innych przepisów Kpa bowiem od dnia 1 stycznia 1998 r. nie są stosowane w postępowaniu podatkowym. Z tych powodów na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ orzekł Sąd jak w sentencji wyroku.