I SA/Ka 419/00

Naczelny Sąd Administracyjny w W. po rozpoznaniu w dniu 18 kwietnia 2001 r. sprawy ze skargi Fabryki Elektrofiltrów "E." S.A. w P. na decyzję Izby Skarbowej w K. Ośrodek Zamiejscowy w B.-B. z dnia 5 stycznia 2000 r. (...) w przedmiocie określenia wysokości podatku od towarów i usług - uchyla zaskarżoną decyzję; (...). Zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa w K. Ośrodek Zamiejscowy w B.-B. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w P. z dnia 21 września 1999 r. (...), na podstawie której określono Fabryce Elektrofiltrów "E." S.A. w P. zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec 1998 r. w kwocie 651.622 zł, zaległość podatkową w kwocie 84.376 zł i odsetki za zwłokę w kwocie 34.434,70 zł oraz ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe w tym podatku w kwocie 25.312 zł. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia powołano art. 233 par. 1 pkt 1, art. 21 par. 3, art. 51 par. 1, art. 53 par. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ oraz art. 10 ust. 2, art. 51 ust. 1 pkt 2 lit. "b", art. 18 ust. 1, art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. W uzasadnieniu podano, iż w wyniku czynności kontrolnych przeprowadzonych w spółce w dniach 28 i 31 maja 1999 r. oraz 1, 2 i 8 czerwca 1999 r. stwierdzono nieprawidłowości w rozliczeniach z tytułu podatku od towarów i usług polegające na: - zaliczeniu do sprzedaży zwolnionej od podatku wartości zakładowych budynków mieszkalnych przekazanych nieodpłatnie Gminie P., - zastosowaniu niewłaściwej stawki podatku wynoszącej 7 procent do sprzedaży urządzeń Zakładowi Cieplnemu nr 1 Przedsiębiorstwa Energetyki Cieplnej Sp. z o. o. w G., - zmniejszeniu sprzedaży o dane wynikające z faktury korygującej, której kopia nie została potwierdzona przez odbiorcę. Ustalenia te znalazły wyraz w decyzji Urzędu Skarbowego w P. z dnia 21 września 1999 r., która została wydana po wszczęciu postępowania podatkowego stosownym postanowieniem. Od powyższej decyzji skarżąca spółka wniosła odwołanie z dnia 5 października 1999 r. (...) żądając uchylenia decyzji w części dotyczącej korekty podatku należnego, dokonanej przez organ podatkowy poprzez zastosowanie do sprzedaży części do elektrofiltru stawki podatku 22 procent, mimo iż sprzedaż ta była realizowana w ramach umowy dotyczącej remontu odtworzeniowego elektrofiltru kotła WP-70 nr 3 w Zakładzie Cieplnym nr 1 Przedsiębiorstwa Energetyki Cieplnej w G. Wskazano przy tym, iż remont ten związany był z infrastrukturą towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu, na co okazano oświadczenie potwierdzone przez Urząd Rejonowy w G. Zatem spełnione zostały wymogi wynikające z przepisu par. 2 ust. 4 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 maja 1993 r. w sprawie szczegółowego zakresu, trybu oraz sposobu ustalania różnicy podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży niektórych towarów oraz świadczenia niektórych usług /Dz.U. nr 39 poz. 179/, co w związku z par. 2 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 omawianego rozporządzenia upoważniało wykonawcę, a więc skarżącą spółkę, do zastosowania do całości należności za remont stawki podatku od towarów i usług w wysokości 7 procent. Zarzucono, iż zastosowanie stawki 7 procent wyłącznie do robocizny, bez uwzględnienia zużytych materiałów, stanowi ograniczenie definicji remontu zawartej w par. 1 pkt 4 powołanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów. W tym zakresie odwołano się do stanowiska Ministerstwa Finansów przedstawionego w pismach (...) oraz (...). Rozpatrując powyższe argumenty, organ odwoławczy podał, iż zgodnie z umową na remont odtworzeniowy elektrofiltru, skarżąca spółka zapewniała wykonanie: dokumentacji elektrofiltru, dostaw elektrofiltru, prac demontażowych, prac montażowych elektrofiltru wraz z robotami termoizolacyjnymi i elektrycznymi, prac regulacyjno-pomiarowych wraz z uruchomieniem elektrofiltru. Uznano, iż remont ten związany był z infrastrukturą towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu, bowiem wskaźnik wykorzystania dla potrzeb budownictwa mieszkaniowego wynosił 69,24 procent. Następnie zacytowano art. 51 ust. 1 pkt 2 lit. "b" ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także przytoczono definicję "obiektów infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu" zawartą w ust. 4 tegoż art. 51 oraz "remontu" określoną w par. 1 ust. 4 powołanego już rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 maja 1993 r. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie wskazano, iż par. 2 ust. 1 pkt 1 i 2 omawianego rozporządzenia określa, że opodatkowaniu podatkiem według stawki 7 procent podlega sprzedaż materiałów budowlanych wymienionych w załączniku nr 5 do ustawy oraz sprzedaż robót budowlano-montażowych oraz remontów związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą. Wobec powyższego stwierdzono, iż ustawodawca definiuje w par. 1 pojęcie remontu i robót budowlano-montażowych, a w par. 2 odnosi stawkę 7 procent osobno do robót, a osobno do materiałów budowlanych, a więc brak jest podstaw do uznania, że stawkę 7 procent stosuje się do innych usług niż remonty, jak też do innych materiałów niż wymienione w załączniku nr 5 do ustawy. Natomiast założenie, iż sprzedaż każdego towaru wykorzystanego do remontu objęta jest stawką 7 procent, powoduje zbędność zapisu par. 2 rozporządzenia. Ponadto podano, iż spółka wystawiała osobno faktury na części składowe elektrofiltru, osobno na wykonanie dokumentacji oraz osobno na usługi montażowe i stosowała stawkę 7 procent podając jednocześnie oznaczenie KOB-11, co w kontekście tekstu umowy wyszczególniającego wartość dostaw i usług -pozwala na twierdzenie, że uzgodniono odrębne fakturowanie dostaw towarów i usług. Taki sposób fakturowania nakazywał stosowanie odpowiednich stawek podatku na poszczególne towary i usługi, a zgodnie z par. 38 ust. 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 156 poz. 1024 ze zm./ zamieszczanie odpowiedniego symbolu SWW, przy sprzedaży towarów objętych stawką 7 procent. Równocześnie wyrażono pogląd, iż strony umowy mogą określać odrębnie przedmiot sprzedaży, ale w takim przypadku muszą być stosowane właściwe stawki podatku od towarów i usług. W konkluzji podano, iż skarżąca spółka w fakturach dokumentujących sprzedaż materiałów i urządzeń nie wymienionych w załączniku nr 5 do ustawy winna stosować stawkę 22 procent, a zarzut zawężenia definicji remontu uznano za bezpodstawny. Poinformowano również, że organ podatkowy nie posiada powołanych pism Ministerstwa Finansów, a niezależnie od powyższego pisma te nie mogą stanowić podstawy prawnej dla decyzji wydawanych w postępowaniu podatkowym. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżąca spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. Wskazała przy tym na niewłaściwą ocenę stanu faktycznego, bowiem przedmiotem umowy był remont odtworzeniowy elektrofiltru, będący obiektem infrastruktury, co uprawniało do zastosowania stawki 7 procent na cały zakres tej usługi, obejmującej dokumentację, dostawy i roboty montażowe, a organy podatkowe pominęły istotę umowy. Podkreślono również, iż nie jest możliwe przeprowadzenie remontu elektrofiltru bez wymiany zużytych elementów, a nadto z uzasadnień decyzji wydanych w sprawie wynika, iż zużyte materiały podlegają opodatkowaniu według stawki właściwej dla remontów, ale tylko w przypadku wystawienia faktury o treści "remont odtworzeniowy elektrofiltru stanowiącego obiekt infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu". Natomiast odrębne fakturowanie dokumentacji, dostaw i robót skutkowało koniecznością zastosowania stawki 22 procent. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji dodając, iż nie można się zgodzić z wnioskiem skarżącej, iż w przypadku wystawienia faktury o treści "remont odtworzeniowy", organy podatkowe nie kwestionowałaby prawa do zastosowania stawki podatkowej w wysokości 7 procent. Podkreślono, iż decydujące znaczenie w sprawie mają wskazane przepisy prawa, z których jednoznacznie wynika do jakiego przedmiotu sprzedaży odnosi się preferencyjna stawka podatku od towarów i usług wynosząca 7 procent, a wskazanie na sposób fakturowania i rozliczania się stron umowy jest tylko dodatkowym argumentem, przemawiającym za nieprawidłowym działaniem skarżącej spółki. Na rozprawie pełnomocnik strony skarżącej podkreślił, iż skoro do robocizny stosowano stawkę podatku 7 procent, to również dostarczane materiały powinny być opodatkowane stawką 7 procent, zwłaszcza że strony łączyła umowa o remont elektrociepłowni wykonującej usługi na rzecz budownictwa mieszkaniowego. Natomiast pełnomocnik organu odwoławczego wskazał na brak podstaw prawnych do zastosowania preferencyjnej stawki na dostarczane materiały. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy wywiódł, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego. Zgodnie z art. 51 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - w brzmieniu obowiązującym w 1998 r. /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ opodatkowaniu podatkiem według stawki 7 procent podlega również sprzedaż: - materiałów budowlanych i usług /robót/ określonych w załączniku nr 5 do ustawy /lit. "a"/, - robót budowlano-montażowych oraz remontów związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą /lit. "b"/, - obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyjątkiem lokali użytkowych /lit. "c"/. Równocześnie w ust. 2 tegoż art. 51 określono, iż "przez roboty związane z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą, o której mowa w ust. 1 pkt 2 lit. "b", rozumie się roboty budowlane dotyczące inwestycji w zakresie obiektów budownictwa mieszkaniowego i infrastruktury towarzyszącej oraz remontów obiektów budownictwa mieszkaniowego. Zdefiniowano również obiekty budownictwa mieszkaniowego /ust. 3/, jako budynki mieszkalne rodzinne stałego zamieszkania, sklasyfikowane w Klasyfikacji obiektów budowlanych /symbol 11/ oraz obiekty infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu /ust. 4 pkt 1, 2, i 3 /, wymieniając m.in. kotłownie i sieci cieplne. Zacytowana powyżej treść art. 51 ust. 1 pkt 2 jednoznacznie wskazuje, iż preferencyjną stawkę 7 procent odniesiono do 3 różnych przedmiotów opodatkowania, a mianowicie: - do sprzedaży materiałów budowlanych i usług wymienionych w załączniku nr 5 do ustawy, wobec czego sprzedaż tych towarów podlega opodatkowaniu wymienioną stawką w każdym przypadku, bez względu na sposób przeznaczenia i zużycia, - do sprzedaży robót budowlano-montażowych i remontów związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzysząca, - do sprzedaży obiektów budownictwa mieszkaniowego /KOB 11/. W tym zakresie konieczne jest wskazanie, iż zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, przedmiotem opodatkowania jest sprzedaż towarów i świadczenie usług, a zgodnie art. 4 pkt 2 przez usługi rozumie się usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej, a także roboty budowlano-montażowe. Zatem ustawodawca jednoznacznie sformułował odrębny przedmiot opodatkowania w postaci robót budowlano-montażowych, co znalazło swój wyraz w treści art. 51 ust. 1 pkt 2 lit. "b". W tym stanie prawnym za uzasadniony należy uznać pogląd, iż art. 51 ust. 1 pkt 2 pozwala na stosowanie stawki 7 procent do trzech odrębnych i niezależnych od siebie podstaw opodatkowania, z uwzględnieniem faktu, iż remonty zostały wyłączone z grupy usług i zakwalifikowane do grupy robót budowlano-montażowych, wyszczególnionych w zapisie pkt 2 lit. "b". Niezależnie od powyższego w omawianym art. 51 w ust. 6 zawarto upoważnienie dla Ministra Finansów do określenia, w porozumieniu z Ministrem Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa, w drodze rozporządzenia, szczegółowego zakresu, trybu oraz sposobu ustalania różnicy podatku podlegającej zwrotowi w przypadku, gdy podatnik dokonuje sprzedaży towarów lub świadczenia usług, o których mowa w ust. 1. Na tej podstawie Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 12 maja 1993 r. w sprawie szczegółowego zakresu, trybu oraz sposobu ustalania różnicy podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży niektórych towarów oraz świadczenia niektórych usług /Dz.U. nr 39 poz. 179/, definiując w par. 1 pojęcie podatku, robót budowlano-montażowych oraz remontu. Natomiast w par. 2 określił, iż opodatkowaniu podatkiem według stawki 7 procent podlega sprzedaż: - materiałów budowlanych wymienionych w załączniku nr 5 do ustawy, - robót budowlano-montażowych oraz remontów związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą, - obiektów budownictwa mieszkaniowego lub jego części, o których mowa w art. 51 ust. 1 pkt 2 lit. "c" oraz art. 4 pkt 1 ustawy. Zatem treść tego przepisu jest w zasadzie zbieżna z treścią art. 51 ust. 1 pkt 2 ustawy, poza wyłączeniem z nazwy załącznika nr 5 określenia "i usług /robót/" oraz sprecyzowaniem obiektów budownictwa mieszkaniowego i jego części, poprzez odesłanie do odpowiednich przepisów ustawy. Z faktu tego nie można jednak wyprowadzać wniosku, że na podstawie przedstawionego zapisu par. 2 rozporządzenia, Minister Finansów zmienił zasady opodatkowania określone w art. 51 ust. 1 pkt 2 ustawy, wprowadzając odrębne opodatkowanie materiałów zużywanych w trakcie realizacji robót budowlano-montażowych czy remontów tj. według stawek obowiązujących przy sprzedaży towarów, a odrębne robocizny tj. według preferencyjnej stawki 7 procent określonej w art. 51 ust. 1 pkt 2 lit. "b" ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Przede wszystkim delegacja ustawowa zawarta w art. 51 ust. 6 nie wprowadzała takiej możliwości, a nadto organ wykonawczy, jakim bezspornie jest Minister Finansów, nie może w wydawanych rozporządzeniach wykonawczych zmieniać zasad opodatkowania wynikających z aktu normatywnego w randze ustawy, uchwalonej przez Sejm. Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 7 procent, na podstawie art. 51 ust. 1 pkt 2 lit. "b" ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - w brzmieniu obowiązującym w 1998 r. /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ podlega odrębny przedmiot opodatkowania w postaci sprzedaży robót budowlano-montażowych lub remontów, ze wszystkimi elementami składającymi się na kompleksowy zakres tych robót lub remontów, określony w umowie, bez względu na sposób fakturowania zastosowany przez podatnika, polegający na odrębnym fakturowaniu wykonanej dokumentacji, dostaw materiałów i urządzeń oraz robocizny. Przenosząc powyższe uwagi na stan faktyczny rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, iż skarżąca spółka realizowała remont odtworzeniowy elektrofiltru kotła WP-70 dla Przedsiębiorstwa Energetyki Cieplnej Sp. z o. o. w G. na podstawie umowy (...), w ramach której zobowiązano się do wykonania dokumentacji, dostawy elektrofiltru, demontażu i montażu, przeprowadzenia prac regulacyjno-pomiarowych, a w efekcie do uruchomienia elektrofiltru. Spełniono przy tym wszystkie wymogi określone w par. 2 ust. 2, 3, 4 i 5 omawianego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 maja 1993 r. pozwalające na określenie, iż robota ta dotyczy infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu. Zatem na podstawie art. 51 ust. 1 pkt 2 lit "b" ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, sprzedaż tej usługi podlegała w całości opodatkowaniu według stawki 7 procent i faktu tego nie mógł zmienić zastosowany sposób fakturowania. Natomiast rozstrzygnięcie organów podatkowych oparte na twierdzeniu, iż treść par. 2 ust. 1 i 2 powoływanego już rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 maja 1993 r. wprowadza dwie odrębne podstawy do stosowania stawki podatku od towarów i usług wynoszącej 7 procent w ramach realizowanych robót budowlano-montażowych i remontów, a mianowicie : do materiałów budowlanych wymienionych w załączniku nr 5 do ustawy na podstawie ust. 1 oraz do robocizny, dokumentacji, pracy sprzętu itp. na podstawie ust. 2, jest niezgodne z przepisami prawa materialnego. Ponadto podkreślić należy, iż strona skarżąca na każdym etapie postępowania podatkowego podkreślała, iż przedmiotem umowy było wykonanie remontu odtworzeniowego elektrofiltru, a zatem wywody zawarte w zaskarżonej decyzji o możliwości odrębnego fakturowania materiałów, robocizny, pracy sprzętu itp. pozostają bez wpływu na istotę sprawy. W tym stanie faktycznym i prawnym Sąd działając na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ orzekł jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach uzasadnia art. 55 tej ustawy.