I SA/Łd 278/99

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi Bogdana W. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia 19 stycznia 1999 r. (...) w przedmiocie określenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. - uchyla zaskarżoną decyzję; (...). Decyzją z 30 lipca 1998 r. Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Ł. określił Bogdanowi W. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1997 w kwocie 22.737,80 zł i zaległość podatkową w kwocie 6.605,70 zł. Z uzasadnienia decyzji wynika, iż Maria i Bogdan W. prowadzili działalność gospodarczą pod firmą "D. P." W wyniku kontroli skarbowej mającej na celu sprawdzenie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania, deklarowania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1997 stwierdzono, że dochód z prowadzonej w 1997 r. działalności gospodarczej, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych został zaniżony w części przypadającej na W. W. o kwotę 15.013,04 zł z powodu zawyżenia kosztów uzyskania przychodów. Zawyżenie to powstało na skutek zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup różnorodnych artykułów spożywczych, alkoholu, papierosów, odzieży, bielizny, obuwia, artykułów szkolnych, zabawek, kaset video, kosmetyków, artykułów higienicznych i artykułów gospodarstwa domowego zakwalifikowanych do kosztów reprezentacji i reklamy w kwocie 12.766,38 zł /wartość netto/ + 2.067,79 zł /VAT/. Poniesione wydatki nie mają związku, zdaniem Inspektora, z prowadzoną działalnością /handel hurtowy i detaliczny tkaninami bawełnianymi /pościelowymi/ i podszewkami. Podatnik nie wykazał bezpośredniego wpływu tych wydatków na osiągnięty przychód. Inspektor nie uznał też za wydatek poniesiony w celu uzyskania przychodu kwoty 178,87 zł /opłata rachunków telefonicznych/, gdyż podatnik wyjaśnił, iż około 10 procent rozmów z aparatu domowego nie dotyczyło prowadzonej działalności gospodarczej. W odwołaniu od tej decyzji Bogdan W. zarzucił naruszenie art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez nieuznanie za koszty uzyskania przychodu wydatków na łączną kwotę 14.834,17 zł, poniesionych na cele reprezentacji i reklamy w ramach ustawowego limitu. W toku prowadzonego postępowania Bogdan W. współpracował z kontrahentami krajowymi i zagranicznymi. Zakwestionowane wydatki związane były z reklamowaniem firmy. Podatnik organizował dla kontrahentów przyjęcia i poczęstunki i wręczał im zwyczajowo przyjęte upominki, którymi były sprzęt gospodarstwa domowego, kosmetyki, kasety video - rzeczy atrakcyjne dla kontrahentów podatnika. Izba Skarbowa w Ł. decyzją z 19 stycznia 1999 r. uchyliła w części decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej i określiła wysokość zaległości podatkowej na 4.506,50 zł. Izba powołała się na pisemne wyjaśnienia podatnika z dnia 28 października 1998 r., w którym przyznał, iż niektóre wydatki /dotyczące zakupu kaset, niektórych zabawek, gier, kosmetyków itp. na łączną kwotę 585,51 zł/ omyłkowo zaliczył do kosztów uzyskania przychodu. Natomiast pozostałe wydatki wymienione w załączniku 1 według Izby do protokołu Inspektora zostały przeznaczone na zorganizowanie spotkań z kontrahentami /podatnik określił daty tych spotkań/ i na upominki dla nich. Analizując rodzaj prowadzonej działalności firmy "D. P.", jej rozmiar i zakres współpracy z kontrahentami zagranicznymi Izba ostatecznie uznała zarzuty podniesione w odwołaniu za trafne w części i uznała za koszty uzyskania przychodu w 1997 r. z zakwestionowanych przez Inspektora wydatków związanych z reprezentacją i reklamą - wydatki na łączną kwotę 9.540,54 zł, w tym na kwotę 4.770,27 zł w części przypadającej na B. W. Izba uwzględniła te wydatki na zakup artykułów spożywczych i alkoholu przeznaczonych na zorganizowanie spotkań z kontrahentami firmy "D. P.", które zostały poczynione w dniach zorganizowania spotkania lub w dniach poprzedzających spotkanie. Organ odwoławczy argumentował, iż z uwagi na dobre zaopatrzenie supermarketów nie było potrzeby kupowania produktów żywnościowych przeznaczonych na poczęstunek kontrahentów z kilku lub kilkunastodniowym wyprzedzeniem, a więc zakupy żywności dokonane z wyprzedzeniem nie zostały uznane za związane z działalnością firmy. Izba uwzględniła także część wydatków na zakup sprzętu gospodarstwa domowego i artykułów związanych z funkcjonowaniem firmy, uznając inne wydatki za nie związane z tymi celami. W uzasadnieniu decyzji wskazane zostały pozycje załącznika do protokołu Inspektora Kontroli Skarbowej, pod którymi określone zostały poszczególne faktury związane z wydatkami zaliczonymi i niezaliczonymi w koszty uzyskania przychodu. Jedynie w zakresie zakupu artykułów spożywczych nie zaliczonych przez Izbę do kosztów uzyskania przychodów pozycje te nie zostały wskazane. Część wydatków Izba oceniła jako wydatki osobiste poniesione na zaspokojenie potrzeb własnych podatnika i jego rodziny /np. obrusy, fotel, pojemnik, kinkiet, taca do owoców/. W konsekwencji odmiennej oceny stanu faktycznego i zaliczenia części wydatków w koszty uzyskania przychodu Izba określiła należny od podatnika dochód, podatek i zaległość podatkową /zaległość określoną w sentencji decyzji/. Bogdan W. zaskarżył decyzję Izby do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zarzucając naruszenie art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wniósł o jej uchylenie lub zmianę. Według skarżącego: 1/ wydatki na kwotę łączną 6.629,05 zł, w tym przypadające na podatnika na kwotę 3.314,53 zł, związane z zakupem produktów żywnościowych przeznaczonych na poczęstunki dla kontrahentów, powinny także, wbrew stanowisku Izby, zostać uznane jako koszty uzyskania przychodu. Skarżący uważa, iż są to wydatki stanowiące koszty reprezentacji i reklamy, mieszczące się w ramach limitu określonego w pkt 23 ust. 1 art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nieuznanie przez Izbę wydatków na zakup produktów żywnościowych tylko dlatego, że zakupy zostały uczynione na kilka lub kilkanaście dni przed spotkaniem z kontrahentami nie znajduje żadnego uzasadnienia. Podatnik szanując swój czas musiał wcześniej dokonywać zakupów, zwłaszcza że przygotowanie potraw w domu wymagało czasu. 2/ wydatki w kwocie 2.329,37 zł /w części przypadającej na skarżącego w kwocie 1.164,69 zł/ zakwalifikowane przez Izbę jako poniesione na zakup sprzętu gospodarstwa domowego przeznaczone były na zakup upominków dla współpracujących z firmą kontrahentów krajowych i zagranicznych i dlatego powinny być również uznane jako koszty uzyskania przychodu. 3/ w zakresie pozostałych wydatków, nie zaliczonych przez Izbę do kosztów uzyskania przychodów, skarżący zmienił zdanie i zgodził się ze stanowiskiem zaprezentowanym przez Izbę. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie zauważyć należy, iż alternatywnie sformułowane żądanie /zmiany zaskarżonej decyzji/ jest o tyle niezasadne, że rozstrzygnięcie takie nie mieści się w kompetencjach Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sąd ten sprawuje w zakresie swej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej /art. 21 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym/. Uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie Sąd rozstrzyga sprawę w jeden z trzech sposobów wymienionych w art. 22 ust. 1 ustawy o NSA. W żadnym z tych wypadków nie mieści się możliwość określenia w wyroku zaległości podatkowej skarżącego. Wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego mają charakter kasacyjny. Ze stanowiska B. W. wyrażonego w skardze do Sądu wynika, że ostatecznie przedmiotem sporu między podatnikiem, a organami podatkowymi są dwie grupy wydatków określone wyżej w punktach 1 /wydatki na zakup różnych artykułów spożywczych/ i 2 /wydatki na zakup innych artykułów, przeznaczonych, według skarżącego na upominki dla kontrahentów/. Niespornym jest, że wydatki te mieściły się w ramach limitu określonego w art. 23 ust. 1 pkt 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przyczyną odmowy zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodu jest brak, wedle Izby Skarbowej, związku między tymi wydatkami, a przychodem. Z treści art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że warunkiem zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest ich związek z oczekiwanym przychodem. Związek ten dotyczy również wydatków ponoszonych na reprezentację i reklamę w ramach ustawowego limitu, a więc wydatki ponoszone w związku z przyjmowaniem i utrzymaniem kontrahentów, organizowaniem dla nich przyjęć, wydatki na upominki muszą mieć związek z działalnością gospodarczą podatnika. Oznacza to, że nie każdy zakup upominków dla kontrahentów /chociażby dla nich atrakcyjnych/ podatnik będzie miał prawo zaliczyć w koszty uzyskania przychodu, ale jedynie zakup takich, które służą kształtowaniu wizerunku firmy i wiedzy o jej działalności i produktach, zachęcają do nabywania produktów firmy, bądź też są rzeczami zwyczajowo wręczanymi w charakterze upominków. Nie mają takiego charakteru rzeczy typowo osobiste /np. odzież, buty/. Należy zauważyć, iż zestawienie wydatków, do którego w uzasadnieniu odwołuje się Izba stanowi załącznik nr 7 i 7a protokołu kontroli sporządzonego przez Inspektora Kontroli Skarbowej, a nie załącznik nr 1. Wobec tego odniesienia czynione w dalszej części uzasadnienia będą dotyczyły załącznika nr 7 i 7a. Prócz tego pod poszczególnymi pozycjami wpisane są faktury obejmujące zwykle zakup więcej niż jednego rodzaju produktu, a więc nie zawsze było jasne zakup, którego z tych produktów /a może wszystkich/ nie został przez Izbę zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. W odniesieniu do grupy produktów nieżywnościowych należy stwierdzić, iż zasadnie Izba nie zaliczyła wydatków na zakup tych rzeczy do kosztów uzyskania przychodów słusznie kwalifikując je jako wydatki poniesione na zaspokojenie osobistych potrzeb rodziny podatnika. Prócz wydatków przykładowo wymienionych w uzasadnieniu decyzji Izby są to wydatki na zakup np. zabawek i piłki /poz. 29/, naczyń /poz. 106, 112, 33/, obuwia i odzieży /poz. 117, 112/, przyborów kuchennych /poz. 93/, dywanu i chodnika /poz. 92/. Niewątpliwie nie są to rzeczy będące materiałami reklamowymi firmy, ani też upominkami zwyczajowo wręczanymi kontrahentom. Prawidłowo rzeczy te zostały zakwalifikowane przez Izbę jako związane z zaspokojeniem potrzeb rodziny podatnika. Natomiast w odniesieniu do wydatków poniesionych na zakup produktów spożywczych skargę należy uznać za zasadną. Niewątpliwie sam fakt zakupu produktów spożywczych z pewnym wyprzedzeniem wobec planowanego spotkania z kontrahentami nie musi oznaczać, iż produkty te nie były związane z organizacją spotkania z kontrahentem. Podatnik mógł przecież pewne produkty nabyć wcześniej - jeżeli nie były to rzeczy szybko tracące przydatność do spożycia. Dlatego też w tym zakresie sprawa nie została należycie wyjaśniona, a podjęta decyzja nie została przekonywująco uzasadniona. Nie jest bowiem istotne kiedy produkty spożywcze zostały przez podatnika nabyte /prócz szybko psujących się/, ale jakiego to były rodzaju produkty i w jakich ilościach. Uzasadniając decyzję w tym zakresie organ podatkowy powinien ocenić, czy ilość i rodzaj nabytych produktów spożywczych ma związek z organizowanymi przez podatnika spotkaniami z kontrahentami. W tym celu prawdopodobnie zajdzie konieczność dokonania dodatkowych ustaleń faktycznych, co do ilości osób biorących udział w takich spotkaniach, charakteru tych spotkań, pory dnia, w których się odbywały, czasu ich trwania. W tym kontekście należy uznać, że postępowanie podatkowe zostało przez organy podatkowe przeprowadzone z naruszeniem art. 122 i art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej. Stan faktyczny, we wskazanym wyżej zakresie nie został wyjaśniony dokładnie, a materiał dowodowy nie został zebrany i rozpatrzony w sposób wyczerpujący. Uwzględnienie nawet części zarzutów powoduje konieczność uchylenia w całości zaskarżonej decyzji na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 55 ust. 1 tej ustawy.