I SA/Ka 1581/00

Naczelny Sąd Administracyjny oddalił na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ skargę Renaty Z. na decyzję Izby Skarbowej w (...) z dnia 31 maja 2000 r. w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie umorzenia odsetek od zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych. Zaskarżoną decyzją ostateczną z dnia 31 maja 2000 r. (...) Izba Skarbowa w K. Ośrodek Zamiejscowy w C. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w K. z dnia 14 lutego 2000 r. (...), którą odmówiono Renacie Z. zmiany ostatecznej decyzji tego organu z dnia 19 listopada 1999 r. (...) w sprawie umorzenia jako bezprzedmiotowego postępowania o umorzenie odsetek od zaległości podatkowej w pobranym podatku dochodowym od osób fizycznych za grudzień 1995 r. oraz styczeń, luty, marzec, kwiecień i maj 1996 r. Organ pierwszej instancji wydał swą decyzję w oparciu o przepisy art. 67 par. 1 oraz art. 253 par. 1 i 4 Ordynacji podatkowej, a w uzasadnieniu wskazał, że Renata Z. była płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, a art. 67 par. 1 Ordynacji podatkowej daje podstawę do ubiegania się o umorzenie zaległości podatkowej lub odsetek za zwłokę wyłącznie podatnikom. Z tego względu organy podatkowe nie mają podstawy prawnej do prowadzenia postępowania o umorzenie odsetek na wniosek płatnika. W tej sytuacji postępowanie wszczęte wnioskiem takiego podmiotu prawa podatkowego jest bezprzedmiotowe i podlega umorzeniu. Organ odwoławczy, utrzymując tę decyzję w mocy w oparciu o art. 233 par. 1 pkt 1 i art. 67 par. 1 Ordynacji podatkowej, podzielił w pełni argumentację organu pierwszej instancji. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Renata Z. ponowiła prośbę o umorzenie w całości lub w części odsetek od zaległości podatkowej, powołując się na swą trudną sytuację materialną. Utrzymuje się bowiem z małej renty, która nie wystarcza na pokrycie kosztów leczenia i utrzymania. Ponadto z renty potrącana jest kwota 100 zł z tytułu zadłużenia jej syna, któremu poręczyła kredyt bankowy. Skarżąca podkreśliła, że umorzenie odsetek umożliwi jej spłacenie należności głównej. Odpowiadając na skargę organ odwoławczy podtrzymał w całej rozciągłości stanowisko organów podatkowych i wniósł o oddalenie skargi jako nieuzasadnionej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga Renaty Z. oparta jest w całości na wywodach o charakterze słusznościowym, albowiem zwróciła się ona do Sądu o umorzenie w całości lub w części odsetek za zwłokę od zaległości w pobranym podatku dochodowym od osób fizycznych za grudzień 1995 r. oraz styczeń, luty, marzec, kwiecień i maj 1996 r. od wynagrodzeń pracowników - ze względu na jej trudną sytuację materialną. Skarżąca nie sformułowała natomiast żadnego zarzutu prawnego w odniesieniu do zaskarżonej decyzji. Tymczasem decyzja ta ma charakter czysto proceduralny. Organy podatkowe stwierdziły bowiem, że brak jest podstawy prawnej do prowadzenia postępowania w przedmiocie umorzenia odsetek od zaległości podatkowych na wniosek innego podmiotu niż podatnik, a w rozpoznawanej sprawie skarżąca Renata Z. była płatnikiem, a nie podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych i jej odpowiedzialność podatkowa dotyczy nieodprowadzonego, a pobranego podatku dochodowego. Z tego też powodu wniosek Renaty Z. nie był w ogóle rozpoznawany merytorycznie, to znaczy organy nie prowadziły ustaleń co do istnienia przesłanek umorzenia odsetek należnych od skarżącej, uznały bowiem, że brak podstawy prawnej do prowadzenia takiego postępowania czyni je bezprzedmiotowym i umorzyły postępowanie w oparciu o przepis art. 208 par. 1 Ordynacji podatkowej. Powyższe stanowisko organów podatkowych jest zgodne z prawem. Art. 67 par. 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że "w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy, na wniosek podatnika, może umorzyć w całości lub części zaległości podatkowe lub odsetki za zwlokę". Z treści tego przepisu wynika w sposób nie budzący wątpliwości, że - po pierwsze - postępowanie w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych jest postępowaniem prowadzonym wyłącznie na wniosek oraz - po drugie - że jedynym podmiotem uprawnionym do złożenia takiego wniosku jest podatnik. Na gruncie poprzednio obowiązującego stanu prawnego /ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych/ wypracowano w orzecznictwie pogląd, że do ubiegania się o ulgi podatkowe w postaci odroczenia terminu płatności lub rozłożenia podatku na raty /art. 22 tej ustawy/, a także umorzenia zobowiązania podatkowego /art. 31/ uprawniony jest także płatnik. Zawarto go m. in. w wyroku NSA z dnia 12 lutego 1993 r. III SA 2181/92 - Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 1996 nr 2 poz. 37 z aprobującą glosą B. Brzezińskiego - tamże, str. 203, a także wyroku NSA z 16 kwietnia 1997 r. I SA/Łd 492/96 - Prawo Gospodarcze 1997 nr 10 str. 28. Stanowisko takie prezentowało też Ministerstwo Finansów, m. in. w piśmie z dnia 22 sierpnia 1997 r., (...), opublikowanym w Biuletynie Skarbowym 1997 nr 5 str. 10. Z tego względu Sąd wnikliwie rozważył, czy Ordynacja podatkowa na tyle zmieniła stan prawny, że pogląd zaprezentowany wyżej utracił swą aktualność. Przede wszystkim należy podkreślić, że uprawnienie płatnika do ubiegania się o ulgi podatkowe nie było w ustawie o zobowiązaniach podatkowych przewidziane wprost, a same przepisy w tym zakresie była dość ogólnikowe. Uprawnienie płatnika było zatem wynikiem wykładni przepisów i zastosowania analogii do sytuacji prawnej podatnika. Ordynacja podatkowa, jak wskazano wyżej, w odniesieniu do umorzenia zaległości podatkowych przewiduje, że prawo do wnioskowania o umorzenie ma tylko podatnik. Taki wniosek wynika z wykładni językowej. Brak wyraźnego wskazania, że takie prawo ma także płatnik, nie przesądzałby tej kwestii jednoznacznie, jeśli odwołać się do podobieństwa odpowiedzialności płatnika i podatnika, czy też - występującego w rzeczywistości gospodarczej -podobieństwa sytuacji ekonomicznej tych podmiotów prawa podatkowego. Jednak powyższe względy celowościowe nie mogą zmienić wniosku, jaki wynika z samej treści przepisu, gdy weźmie się pod uwagę całość systemu ulg podatkowych, określonych w Ordynacji. W szczególności należy wskazać, że w art. 48 par. 2 Ordynacji podatkowej ustawodawca wyraźnie przewidział, że przepis art. 48 par. 1 pkt 2, dotyczący możliwości rozłożenia na raty zapłaty podatku lub zaległości podatkowych, stosuje się również do należności przypadających od płatników lub inkasentów, na podstawie decyzji o odpowiedzialności podatkowej. Z takiego uregulowania systemowego wynika, że ustawodawca wyraźnie zawęził możliwość korzystania z ulg przez płatnika lub inkasenta tylko do rozłożenia na raty, z pominięciem pozostałych ulg, a więc: odroczenia terminu płatności /art. 48 par. 1 pkt l/ i umorzenia /art. 67 par. l/. Nie można też pominąć faktu, że art. 67 par. 1 Ordynacji odnosi się do zaległości podatkowych W świetle art. 51 Ordynacji są to nie zapłacone w terminie podatki /art. 51 par. l/ oraz zaliczki na podatek lub raty podatku /art. 51 par. 2/. Wprawdzie w art. 52 par. 3 przewidziano, że przepisy par. 1 i 2 stosuje się również do należności z tytułu podatków, zaliczek na podatki oraz rat podatków nie wpłaconych w terminie przez płatnika lub inkasenta, ale należności te konsekwentnie nie są określane w Ordynacji pojęciem "zaległości podatkowe". Ustawodawca posługuje się w tym przypadku pojęciem "należności z tytułu podatków". Powyższe ustalenia prowadzą do konkluzji, że płatnik nie może ubiegać się o umorzenie należności z tytułu nieodprowadzonego podatku w oparciu o art. 67 par. 1 Ordynacji podatkowej. Postępowanie wszczęte na wniosek płatnika w tym przedmiocie podlega umorzeniu jako bezprzedmiotowe. Tym samym Sąd uznał skargę Renaty Z. za nieuzasadnioną i orzekł ojej oddaleniu na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./.