I SA/Po 826/00

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi Fabryki Metalowej "M." Spółka z o.o. w P. na decyzję Izby Skarbowej w P. Ośrodek Zamiejscowy w P. z dnia 29 lutego 2000 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1997 r. - oddala skargę. Inspektor Kontroli Skarbowej przeprowadził kontrolę w "M." spółka z o.o. w P. w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem za 1997 r. W trakcie kontroli stwierdzono nieprawidłowości w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych za 1997 r. Według ustaleń organu spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów poprzez błędne ustalenie kosztu własnego sprzedanych wyrobów. Spółka ujęła jako koszt w 1997 r. całość odchyleń od cen ewidencyjnych wyrobów gotowych łącznie z przypadającymi na pozostające w zapasie wyroby gotowe. Spowodowało to zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o 3.841,72 zł. Ponadto spółka zaniżyła przychody z tytułu nie ujęcia w nich wartości otrzymanych nieodpłatnych świadczeń w związku z korzystaniem w 1997 r. z pozostawionego do jej dyspozycji osiągniętego w latach ubiegłych zysku w łącznej kwocie 221.254,28 zł. Pozostawienie w spółce zysku osiągniętego w latach 1994-1996 stanowi dla spółki w myśl przepisów art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nieodpłatne świadczenie. Wartość tego świadczenia ustalono w wysokości 53.365,14 zł tj. w wysokości równowartości odsetek jakie musiałaby zapłacić spółka gdyby chciała korzystać z kredytu bankowego. Inspektor Kontroli Skarbowej 30 listopada 1999 r. wydał decyzję (...), w której określił: - zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1997 r. w wysokości 70.150,00 zł - zaległość podatkową w wysokości 21.73 8,00 zł, - odsetki za zwłokę od ww. zaległości w wysokości 14.297,00 zł. Od powyższej decyzji podatnik wniósł odwołanie do Izby Skarbowej. W odwołaniu podatnik zarzuca błędną interpretację przepisów art. 12 ust. 1 pkt 2 i ust. 6 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez przyjęcie, że zysk za lata 1994-1996 pozostawiony w spółce stanowi dla niej nieodpłatne świadczenie w postaci możliwości nieodpłatnego korzystania ze środków pieniężnych. Według podatnika spółka nie otrzymała nieodpłatnych świadczeń, ponieważ pozostawiono w spółce zysk z przeznaczeniem na fundusz zapasowy lub rezerwowy, a zysk przeznaczony na fundusz własny spółki nie podlega opodatkowaniu. Dowodem na to, że zysk pozostał w spółce z przeznaczeniem na fundusz zapasowy są wnioski zarządu i ich akceptacja przez zgromadzenie wspólników. Fakt odstąpienia od podziału zysku przez zgromadzenie wspólników jest zdaniem podatnika akceptacją wniosków zarządu, czego wyrazem jest uchwała nr 3 z 09 czerwca 1998 r. Ponadto podatnik zarzucił, iż dla ustalenia oprocentowania kredytów przyjęto informacje z banków udzielających najdroższych kredytów. Gdyby spółka chciała zaciągnąć kredyt, wówczas korzystałaby z kredytu najtańszego. Decyzją z 29 lutego 2000 r. Izba Skarbowa w P. Ośrodek Zamiejscowy w P. utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu podniesiono, że w bilansie sporządzonym na 31 grudnia 1997 r. w pozycji 57 zapisano "Nie podzielony wynik finansowy z lat ubiegłych" na kwotę 221.254,28 zł. Spółka w 1994 r. osiągnęła zysk w wysokości 130.500,39 zł, z którego pokryto stratę z 1992 r. i pozostawiono w spółce 103.711,06 zł. 15 września odbyło się Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki. W porządku obrad przewidziano podjęcie uchwały w sprawie podziału zysku za 1994 r. - wniosek ten został oddalony. Również Zgromadzenie Wspólników 17 listopada 1995 r. nie podjęło uchwały w sprawie podziału tego zysku. 8 marca 1996 r. zwołano kolejne Zgromadzenie Wspólników Spółki, które m.in. miało podjąć uchwałę w sprawie podziału zysku za 1995 r. Na Zgromadzeniu tym zarząd złożył wniosek z uwagi na brak uchwały o podziale zysku za 1994 r. o przekazaniu zysku za ten rok na fundusz zapasowy oraz wniosek o przeznaczeniu zysku netto za 1995 r. w wysokości 64.487,26 zł na fundusz rezerwowy. Z protokołu Zgromadzenia Wspólników wynika jedynie, że wspólnicy podjęli uchwałę zatwierdzającą bilans i rachunek zysków i strat za 1995 r. odstępując w dalszym ciągu od podziału zysków za lata 1994-1995. Kolejne Zgromadzenie Wspólników miało miejsce 26 kwietnia 1996 r. Z protokołu z tego Zgromadzenia wynika, że wspólnicy byli zgodni co do pozostawienia zysku w spółce "M." 22 maja 1997 r. zarząd spółki zwołał Zgromadzenie Wspólników również w celu podjęcia uchwały o podziale zysku z lat ubiegłych. Podjęto uchwałę, która zatwierdzała bilans i rachunek zysków i strat za 1996 r. bez rozstrzygnięcia ww. kwestii. 9 czerwca 1998 r. Zgromadzenie Wspólników podjęło uchwałę o przeznaczeniu zysku za lata 1994-1996 w wysokości 221.254,28 zł na fundusz rezerwowy spółki. Odstępowanie wspólników od podjęcia stosownej uchwały nie jest podjęciem decyzji o przekazaniu zysku na jakikolwiek kapitał, a jedynie powoduje przesunięcie w czasie decyzji o podziale zysku. Wspólnicy dokonali tego podziału podejmując 9 czerwca 1998 r. uchwałę o przekazaniu zysku na kapitał rezerwowy. Odstępowanie od podjęcia takiej uchwały pozwalało spółce korzystać w 1997 r. tj. przed przekazaniem na kapitał rezerwowy ze środków pieniężnych, które nie stanowiły własności spółki. W świetle przepisów art. 223 par. 2 pkt 2 Kodeksu Handlowego, decyzję o podziale zysku podejmuje Zgromadzenie Wspólników w formie uchwały, jeżeli umowa spółki przekazuje sprawy te Zgromadzeniu Wspólników. Jak wynika z par. 22 umowy spółki o rozporządzeniu czystym zyskiem decyduje Zgromadzenie Wspólników. Tak więc niezbędne w niniejszej sprawie było podjęcie stosownej uchwały. Tylko faktyczne przekazanie zysku na kapitał zapasowy lub rezerwowy dokonane na podstawie odpowiedniej uchwały wspólników nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. O braku podjętej wcześniej uchwały dotyczącej podziału zysku za lata 1994-1996 może świadczyć fakt wykazywania przez spółkę w bilansach sporządzonych na koniec każdego z tych lat poz. "Nie podzielony wynik finansowy z lat ubiegłych" - odpowiednich wielkości. Ponadto w księgach rachunkowych spółki w 1997 r. zysk za lata 1994-1996 pozostawał na koncie 820-1 Wynik finansowy z lat ubiegłych. W 1997 r. nie był on ujęty na kapitałach własnych spółki. Nie wypłacenie przez spółkę zysku należnego udziałowcom i nie przekazanie na kapitał własny spółki, a zatrzymanie kwot tego zysku w spółce jest zgodnie z dyspozycją art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych nieodpłatnym świadczeniem otrzymanym przez spółkę, którego wartość podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Nastąpiło zatem nieodpłatne użyczenie spółce kapitału, zaś wartość tego przysporzenia w myśl przepisów art. 12 ust. 6 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ocenia się zgodnie z ceną jaką musiałaby spółka zapłacić, gdyby chciała pozyskać taki kapitał na rynku. Za cenę rynkową przyjęto przeciętne oprocentowanie kredytów udzielanych przez banki mające siedziby swoich oddziałów w P. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego spółka domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji podnosząc, że spółka nie korzystała ze środków pieniężnych, które nie stanowiły jej własności a jedynie z zatrzymanych w spółce własnych środków. Po prostu nie otrzymała lecz zatrzymała własne pieniądze. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w uzasadnieniu decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W myśl par. 22 umowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Fabryka Metalowa "M." "O rozporządzeniu czystym zyskiem decyduje Zgromadzenie Wspólników. Każdy wspólnik ma równe prawa do otrzymania należnej mu części zysku złotówkowego i dewizowego." Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że w okresie od stycznia 1995 r. do 9 czerwca 1998 r. w spółce odbyły się pięciokrotnie Walne Zgromadzenia Wspólników. Dopiero na zgromadzeniu odbytym 9 czerwca 1998 r. podjęto uchwałę o przeznaczeniu zysku za lata 1994-1996 na fundusz rezerwowy spółki. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia, czy osiągnięty w danym roku zysk, który nie został podzielony a pozostał w spółce stanowi "(...) wartość otrzymanych nieodpłatnych świadczeń (...)" w myśl przepisu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych /t.j. Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./. Stosownie do przepisu art. 191 par. 1 Kodeksu handlowego w związku z cytowanym wyżej par. 22 umowy spółki wspólnicy mieli prawo do udziału w zyskach. Zgromadzenie Wspólników może wyłączyć zysk od podziału lecz musi mieć do tego wyraźne upoważnienie umowne. Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma znaczenie ustalenie czy zapis par. 22 umowy spółki jest wystarczający do wyłączenia zysku od podziału. Należy jednak zauważyć, że tak ogólny zapis jest niewystarczający dla wyłączenia zysku od podziału. Umowa musiałaby wyraźnie zezwolić Zgromadzeniu Wspólników na wyłączenie całego lub części zysku od podziału. Organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że Zgromadzenie Wspólników do 1998 roku uchwały "O rozporządzeniu czystym zyskiem" nie podjęło. Stan polegający na wykorzystaniu przez spółkę "M." czystego zysku należnego wspólnikom na bieżące potrzeby spółki jest równoznaczny z uzyskaniem przez tą osobę prawną nieodpłatnego świadczenia. Chybiony jest zarzut podniesiony w skardze, że spółka dysponowała własnymi pieniędzmi, które zatrzymała a nie otrzymała. Prawo wspólników do zysku powstaje w momencie sporządzenia bilansu i braku jego wyłączenia od podziału. Z taką właśnie sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Nie wypłacenie przez spółkę zysku należnego udziałowcom i zatrzymanie kwot tego zysku w spółce przez kilka lat wypełnia przesłanki przepisu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jest to bowiem nieodpłatne użyczenie spółce kapitału. Pogląd taki ugruntowany jest w orzecznictwie Sądu Najwyższego, Naczelnego Sądu Administracyjnego, doktrynie /vide np.: wyroki NSA z dnia: 14 kwietnia 2000 r. III SA 2333/99; 29 listopada 1999 r. I SA/Lu 1171/98; 31 marca 2000 r. I SA/Gd 1776/97/. Również Ministerstwo Finansów w piśmie z 1 października 1996 r. Nr PO 4/AK-722-229/96 /Biuletyn Skarbowy 1997 nr 1 str. 25/ zajęło stanowisko, że nie wypłacenie przez spółkę zysku należnego udziałowcom i zatrzymywanie kwot tego zysku w spółce wypełnia przesłanki art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Prawidłowo również organy podatkowe oceniły wartość tego przysporzenia. Słusznie przyjęto, że wartością tą jest wartość odsetek jakie spółka musiałaby zapłacić chcąc uzyskać taki kapitał na rynku. Przyznaje to skarżąca w uzasadnieniu skargi, a wcześniej w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Ustalając wartość przysporzenia organy podatkowe wzięły pod uwagę przeciętne oprocentowanie kredytów udzielonych przez banki mające siedziby /lub oddziały/ w P. Jest to ustalenie prawidłowe, zgodne z przepisem art. 12 ust. 6 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd na podstawie przepisu art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ orzekł jak w sentencji.