I SA/Ka 101/00

Naczelny Sąd Administracyjny oddalił na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ skargę spółki akcyjnej "T.P." na decyzję Izby Skarbowej w (...) z dnia 7 grudnia 1999 r. w przedmiocie określenia wysokości straty w podatku dochodowym od osób prawnych. Decyzją z dnia 30 lipca 1999 r. (...) Inspektor Kontroli Skarbowej Urzędu Kontroli Skarbowej w K. Ośrodka Zamiejscowego w B.-B. określił "T.-P." S.A. w B.-B. wysokość poniesionej straty za 1998 r. w kwocie 6.690.031,09 zł, tj. w kwocie niższej od zadeklarowanej o 4.674.481,05 zł. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia podano art. 24 ust. 2 pkt 1, art. 25, art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /Dz.U. nr 100 poz. 442 ze zm./, art. 207 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ oraz art. 7, art. 12, art. 15, art. 16, art. 27 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /t.j. Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./. W decyzji wskazano, iż ustalenia zostały dokonane w oparciu o materiały kontroli. W uzasadnieniu orzeczenia stwierdzono, że obciążono kosztami działalności wydatki, które nie mogą być za takie uznane, tj. koszty z ujemnych różnic kursowych, wydatki na doradztwo prawne, koszty projektu instalacji tryskaczowej, skorygowano odpisy amortyzacyjne, wydatki na modernizację suwnicy i opłaty menadżerskie. Podkreślono, że "T.-P." S.A, w B.-B. zawarła umowę o świadczeniu usług menadżerskich z "T." S.A. w T. Do wykonywania tej umowy delegowano 14 osób, które jednocześnie były pracownikami polskiej spółki i stwierdzono brak podstaw do ustalenia, że osoby zatrudniane w ramach umów o pracę wykonywały inne czynności objęte wspomnianą na wstępie umową. Poza tym zwiększono koszty uzyskania za 1998 r. o wartość złomowanych materiałów i o kwotę amortyzacji dróg wewnątrzzakładowych. Od powyższych decyzji odwołanie wniósł pełnomocnik strony zarzucając naruszanie: - art. 24 ust. 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /Dz.U. nr 100 poz. 442 ze zm./ w związku z wydaniem decyzji z naruszeniem właściwości rzeczowej organu, - naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 7 ust. 3 w związku z art. 2 i art. 17, art. 15 oraz art. 16 ust. 1 pkt 41 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /t.j. Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./, - naruszenie przepisów postępowania, a w szczególności art. 122, art. 124, art. 187 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./. W oparciu o powyższe zarzuty domagano się uchylenia zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu odwołania stwierdzono, że Inspektor nie jest organem podatkowym uprawnionym do wydawania decyzji w przedmiocie określenia straty na podstawie art. 24 Ordynacji podatkowej. Odnośnie kosztów uzyskania przychodu z tytułu usług menadżerskich wskazano, że eksperci zagraniczni wykonywali powyższe usługi i zawarcie umowy ze stroną włoską stanowiło warunek przyjazdu specjalistów do Polski. Decyzją z dnia 7 grudnia 1999 r. (...) Izba Skarbowa w K. Ośrodek Zamiejscowy w B.-B. na podstawie art. 233 par. 1 pkt 2 lit "a", art. 24 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ i art. 15 ust. 1 i 6, art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. "b i c", art. 16 ust. 1 pkt 41 przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /t.j. Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ uchyliła zaskarżoną decyzję w całości i określiła wysokość straty poniesionej za rok 1998 r. na kwotę 6.704.211,12 zł. W uzasadnieniu orzeczenia uwzględniono zarzuty dotyczące zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu kosztów zastępstwa procesowego. Ponadto nie uznano za koszty uzyskania przychodu wydatki za wykonanie projektu instalacji tryskaczowej. Następnie w decyzji szczegółowo uzasadniono zajęte stanowisko. Wiele miejsca poświęcono nieuznaniu za koszty uzyskania przychodów wydatków wynikających z umowy o świadczenie usług zawartych między "T.-P." S.A. w B.-B. a "T." S.A. z siedzibą w T. Zgodnie z treścią powyższej umowy "T." S.A zobowiązał się do świadczenia na rzecz "T.-P." usług w zakresie: - ogólnego zarządzania i doradztwa w zakresie prowadzenia przedsiębiorstwa, - doradztwa finansowego, obejmującego pomoc przy wdrażaniu nowych systemów finansowych, dostosowanie do standardów firm z grupy "T." oraz wsparcie w zarządzaniu finansami i księgowości, - doradztwa w zakresie metod marketingu, reklamy oraz innych środków służących doskonaleniu i utrzymaniu jakości, - doradztwa w zakresie zarządzania zasobami ludzkimi obejmujące w szczególności: politykę zatrudnienia oraz szkolenie i rozwój zasobów ludzkich. Umowa powyższa przewidywała jednocześnie, że przedmiotowe usługi świadczone będą w sposób ciągły, głównie na terytorium Polski przez "T." Włochy. Za świadczenie usług skarżąca Spółka, w myśl postanowień pkt 2 ust. 2.1. umowy zobligowana została do zapłacenia "T." S.A. wynagrodzenia odpowiadającego kwocie wszystkich kosztów poniesionych przez spółkę włoską w celu realizacji tych usług, powiększonej o pewien procent uzgodniony wspólnie między stronami. Postanowiono jednocześnie, że pozycje kosztów, odnoszące się do kosztów poniesionych przez spółkę włoską obejmować będą wynagrodzenie personelu tej spółki, któremu powierzone zostanie wykonanie usług, wyszczególnionych w umowie, jak również wszystkie pozostałe koszty ogólne, które mogą być zwracane z tytułu wykonania usług. Powyższe pozycje kosztów, powiększone o 10 procent ich całkowitej wartości, stanowić będą, jak postanowiono w umowie, należne "T." S.A wynagrodzenie tytułu świadczonych usług. Z ustaleń kontroli źródłowej wynika, że spółka na podstawie dowodów wewnętrznych PK (...) wystawionych w dniu 31 grudnia 1998 r. obciążyła koszty działalności tzw. "opłatami menadżerskimi" w wysokości 4.646.400 zł. Jednoczenie Spółka przedłożyła fakturę VAT /zał. nr 17 do protokołu/ nr 99/001 z 7 stycznia 1999 r., wystawiona przez "T." S.A w T. za "usługi i doradztwo menadżerskie w 1998 r." w kwocie netto 1.136.363,64 EURO, tj. 4.556.818,20 zł. Świadczenie usług wyszczególnionych w umowie, jak wyjaśniała Skarżąca w postępowaniu, realizowane było w roku 1998 poprzez oddelegowanie do "T.-P." S.A. 14 osób, które z jednej strony jako konsultanci świadczyły w określonym obszarze działania usługi na rzecz "T.-P.", z drugiej zaś strony były pracownikami "T.-P.". Ponadto, jak wyjaśniła strona, niektóre z tych osób były w omawianym roku członkami zarządu "T.-P." S.A. Z ustaleń kontroli wynika, że każda z delegowanych osób zatrudniona była w skarżącej Spółce w oparciu o umowę o pracę na czas określony w pełnym wymiarze czasu pracy z wynagrodzeniem ustalonym na podstawie Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy Dział XII Porozumienie Płacowe. Z ustaleń tych wynika także, iż zatrudnieni pracownicy nie posiadali zakresu czynności, natomiast niektórym z nich, tj. Gianpiero C., Maurizio Z., Gennaro La M., Jacopo Z. i Andrzejowi P. udzielono pełnomocnictw do zarządzania przedsiębiorstwem "T.-P." S.A. ze wskazaniem określonego zakresu tego umocowania. W toku prowadzonego postępowania Spółka nie przedłożyła żadnych dokumentów, które by potwierdzały wykonanie przez osoby delegowane do "T.-P." S.A. określonego rodzaju usług, o których mowa w wyżej wspomnianej umowie. Należy bowiem podkreślić, co w sposób nie budzący wątpliwości wynika z ustalonego w sprawie stanu faktycznego, że zakreślony dla poszczególnych osób działających w ramach oddelegowania obszar działania pokrywał się ze stanowiskiem bądź też z zakresem czynności wskazanym w zawartych przez "T.-P." S.A. z każdym z oddelegowanych przedstawicieli umowach o pracę, a nadto dla wyżej wymienionych osób, którym udzielono pełnomocnictw do zarządzania Spółką, był również tożsamy z zakresem udzielonego tym osobom umocowania. W zaistniałej sytuacji, Skarżąca winna była dołożyć szczególnej staranności w celu wykazania, że określone czynności wykonywane przez delegowanych przedstawicieli Spółki włoskiej, świadczone były w związku z realizacją usług wynikających z zawartej przez strony umowy, a nie skutkiem zawartych przez "T.-P." z tymi przedstawicielami umów o pracę. Z zebranego materiału dowodowego, zdaniem Izby Skarbowej, wynika, że Skarżąca nie zdołała w najmniejszym stopniu wykazać, aby kwota 4.646.400 zł mogła stanowić koszt uzyskania przychodu poniesiony w związku ze świadczeniem usług, o których wyżej mowa. Odnosząc się do naruszenia art. 24 ust. 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /Dz.U. nr 100 poz. 442 ze zm./ organ odwoławczy wywodził, że inspektorowi kontroli skarbowej przysługują uprawnienia organów podatkowych, gdyż przepis art. 29 ust. 2 pkt 1 pozwala wydać inspektorowi decyzje w rozumieniu ordynacji podatkowej, gdy ustalenia dotyczą podatków i innych należności, których określanie lub ustalanie należy do właściwości urzędów skarbowych. Inspektor posiadał uprawnienia do określenia wysokości straty bo uprawnia ona do skorzystania z ulgi. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik strony zarzucił naruszanie: - naruszenie przepisów art. 7 ust. 2 w związku z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ poprzez nieuwzględnienie jako kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych z tytułu umowy o świadczenie usług między "T.-P." S.A. i "T." S.A w kwocie 4.646.400 zł, - naruszenie przepisów o postępowaniu, które miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie w sprawie, w szczególności art. 122 i art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ oraz art. 127 Ordynacji podatkowej w związku z art. 24 ust. 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /Dz.U. nr 100 poz. 442 ze zm./. W oparciu o powyższe zarzuty domagano się uchylenia zaskarżonej decyzji i decyzji organu I instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi stwierdzono, że struktura odpłatności za usługi świadczone przez ekspertów włoskich była ukształtowana na podstawie dwóch tytułów płatności umowy o prace i umowy zlecenia. Specjaliści wdrażali konkretne projekty. Podkreślono, że tak ukształtowanie umów było warunkiem przybycia specjalistów włoskich do Polski. Dopiero suma poniesionych kosztów oddaje rzeczywistą wartość wykonanych usług i świadczone usługi były kosztami uzyskania przychodu. Zaakcentowano, iż wprowadzono nowy system kontroli jakości umożliwiający uzyskanie certyfikatu, wprowadzono nowy system szkoleń, zreorganizowano nowe linie produkcyjne, co doprowadziło do zwiększenia produkcji i pozyskania nowych klientów. A zatem istniał związek przyczynowy między poniesionymi wydatkami a przychodem. W dalszej części uzasadnienia skargi dowodzono, iż przepis art. 24 ust. 2 pkt 1 nie stanowi podstawy do wydania decyzji o określeniu straty. Powołano się przy tym, że strata nie jest podatkiem w rozumieniu art. 6 Ordynacji podatkowej. W oparciu o ostatnio sformułowany zarzut przez pełnomocnika strony domagano się stwierdzenia nieważności decyzji I i II instancji. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko i zaakcentował, iż strata jest elementem wpływającym na wysokość należności podatkowych w latach następnych. W piśmie z dnia 29 marca 2001 r. rozwinięto pogląd dotyczący zaliczenia usług menadżerskich do kosztów uzyskania przychodu, wskazując na zwiększenie przychodu. Na rozprawie w dniu 3 kwietnia 2001 r. pełnomocnik strony wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania. Pełnomocnik organu odwoławczego wniósł o oddalenie skargi, akcentując stanowisko zawarte w odpowiedzi na skargę. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa. W pierwszej kolejności należy rozważyć zarzut proceduralny dotyczący braku właściwości wydania przez inspektora kontroli skarbowej decyzji w przedmiocie określenia straty. A zatem powinno udzielić się odpowiedzi na pytanie czy inspektor kontroli skarbowej na podstawie art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /Dz.U. nr 100 poz. 442 ze zm./ był uprawniony do wydania decyzji określonej w przepisie art. 24 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./. Pierwszy z przywołanych przepisów stanowi, że inspektor kontroli skarbowej po rozpatrzeniu zastrzeżeń wydaje decyzję lub decyzje w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 zm.: Dz.U. 1997 nr 160 poz. 1083, Dz.U. 1998 nr 106 poz. 668 oraz Dz.U. 1999 nr 11 poz. 95/ - gdy ustalenia dotyczą podatków i innych należności budżetowych, których określanie lub ustalanie należy do właściwości urzędów skarbowych. Z kolei ustęp 3 analizowanego unormowania wskazuje, iż przy określaniu podstaw opodatkowania organowi kontroli skarbowej przysługują uprawnienia organu podatkowego przewidziane w przepisach podatkowych oraz w art. 186 par. 2 i art. 293 ustawy - Ordynacja podatkowa. Podstawą do wydania decyzji w przedmiocie określenia straty została wprowadzona dopiero w art. 24 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 zm.: Dz.U. 1997 nr 160 poz. 1083, Dz.U. 1998 nr 106 poz. 668 oraz Dz.U. 1999 nr 11 poz. 95/. Ścisła wykładnia tego przepisu proponowana przez pełnomocnika strony prowadzi do negatywnej odpowiedzi i uznania, że inspektor kontroli skarbowej nie jest legitymowany do wydania decyzji określającej wysokość straty, gdyż strata nie mieści się w pojęciu podatku zdefiniowanym w art. 6 Ordynacji podatkowej i inspektor kontroli skarbowej nie został wymieniony jako organ podatkowy w art. 13 cyt. ustawy. Z przedstawioną wykładnią nie sposób się z zgodzić. Agnieszka T. wyraziła pogląd, że interpretacja art. 24 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej powinna być dokonana z uwzględnieniem celu zawartej w nim regulacji i z zastosowaniem reguł wykładni dynamicznej. Taki zabieg pozwoliłby przyjąć, że nawet jeśli w chwili wprowadzania omawianego przepisu niedopuszczalne było rozstrzyganie o wysokości straty w formie decyzji /skoro w chwili obecnej system prawa możliwość taką przewiduje/ to na podstawie art. 24 ust. 2 ustawy rozwiązanie takie jest możliwe. W konsekwencji przepis ten należałoby uznać za samoistną podstawę do wydawania przez inspektora kontroli skarbowej decyzji określających stratę /Agnieszka T., Decyzja inspektora kontroli skarbowej określająca wysokość straty. - Przegląd Podatkowy 2000 nr 11 str. 38/. Z brzmienia art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej wynika, iż inspektor kontroli skarbowej jest zobowiązany do wydania jednej bądź wielu decyzji określonych w Ordynacji podatkowej, gdyż ustalenia dotyczą podatków lub innych należności budżetowych, których określenie lub ustalenie należy do właściwości urzędów skarbowych. Ustawodawca w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie odesłał do konkretnego przepisu Ordynacji podatkowej jak to uczynił w ust. 3 cyt. przepisu i nie wskazał na decyzje ustalające bądź określające opisane w art. 21 Ordynacji podatkowej. Jedynie ustalenia zawarte w tych decyzjach i stanowiące podstawę do ustalenia stanu faktycznego mają dotyczyć podatków, co nie wskazuje, że mają one jedynie charakter konstytutywny, bądź deklaratoryjny /art. 21 Ordynacji podatkowej/. W związku z tym brak jest podstaw do przyjęcia, iż inspektor kontroli skarbowej nie może wydać decyzji określającej stratę. Nie ulega wątpliwości, że w decyzji określającej stratę ustalenia dotyczą podatków. R. Mastalski podkreśla, że pewien związek z powstaniem zobowiązań podatkowych mają przepisy art. 24 ordynacji podatkowej dotyczące ulg podatkowych, zważywszy iż ulga podatkowa ogranicza wysokość zobowiązania podatkowego. Według jego treści organ podatkowy określa w drodze decyzji wysokość straty poniesionej przez podatnika, jeżeli strata różni się od wynikającej ze złożonej deklaracji, a poniesienie straty uprawnia do skorzystania z ulg podatkowych. Przepis ten należy traktować jako wyjątek od zasady, iż strata stanowi integralny element podatkowoprawnego stanu faktycznego, co powoduje, iż nie ustala się jej wysokość w odrębnej decyzji podatkowej, lecz w decyzji kształtującej zobowiązanie podatkowe. W sytuacji, gdy poniesienie straty uprawnia, nawet hipotetycznie, do skorzystania z ulg podatkowych można przyjąć, iż powinno się wydać w tej mierze samoistną decyzję podatkową /por. R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Wydanie III, W. 2000, str. 51-52/. Poza tym nie bez znaczenia pozostaje fakt, że przepis art. 24 Ordynacji podatkowej został umieszczony w Dziale III Zobowiązania podatkowe i w Rozdziale I Powstanie zobowiązania podatkowego razem ze wspomnianym art. 21 Ordynacji podatkowej. Przechodząc do dalszej wykładni art. 24 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 zm.: Dz.U. 1997 nr 160 poz. 1083, Dz.U. 1998 nr 106 poz. 668 oraz Dz.U. 1999 nr 11 poz. 95/ należy wskazać, że również interpretacja tego przepisu nie wyklucza wydania decyzji przez inspektora kontroli skarbowej. Zgodnie z jego treścią organ podatkowy, w drodze decyzji, określa wysokość straty poniesionej przez podatnika, jeżeli wysokość straty różni się od wysokości wynikającej ze złożonej deklaracji, a poniesienie straty, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, uprawnia do skorzystania z ulg podatkowych. Wprawdzie art. 13 Ordynacji podatkowej nie wymienia inspektora kontroli skarbowej jako organu podatkowego, lecz C. Kosikowski wyraża pogląd, iż obowiązki obejmują także czynności, które są wykonywane przez inspektorów kontroli skarbowej na podstawie art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej /por. C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huhla, Ustawa ordynacja podatkowa. Komentarz, W. 2000, str. 62-63/. W związku z tym należy uznać, że katalog organów podatkowych lub organów zrównanych z uprawnieniami z tymi organami nie został w całości określony w art. 13 i nie jest katalogiem zamkniętym. Reasumując dotychczasowe rozważania należy dojść do wniosku, że inspektor kontroli skarbowej na podstawie art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /Dz.U. nr 100 poz. 442 ze zm./ -jest uprawniony do wydania decyzji dotyczącej straty określonej w przepisie art. 24 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ Podobny pogląd co do możliwości przekazania inspektorowi kontroli skarbowej sprawy celem wydania decyzji o wymiarze uzupełniającym wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 14 grudnia 2000 r. FPS 6/00 /Glosa 2001 nr 3 str. 32 z komentarzem Grzegorza Borkowskiego/. W uchwale tej stwierdzono, iż przepisy art. 230 i art. 324 par. 1 ustawy - Ordynacja podatkowa mają zastosowanie do decyzji inspektora kontroli skarbowej, wydanej na podstawie art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej. W uzasadnieniu cytowanego orzeczenia wskazano między innymi, że niewątpliwie inspektor kontroli skarbowej był i jest organem pierwszej instancji uprawnionym do wydania stosownej decyzji podatkowej i z tego względu - z punktu widzenia funkcjonalnego - powinien być traktowany jako podmiot pełniący niektóre funkcje organu podatkowego. Jest to samoistny organ, który w przypadkach wskazanych w ustawie przejmuje nie tylko funkcje urzędu skarbowego, lecz działa /rozstrzyga na podstawie tych samych ustaw podatkowych /przepisów prawa materialnego/ co urząd skarbowy. Ponadto zaakcentowano, że przepisy ustawy o kontroli skarbowej określają uprawnienia inspektora kontroli skarbowej tylko do momentu zakończenia postępowania kontrolnego, w szczególności decyzją wydaną w sytuacji objętej dyspozycją art. 24 ust. 2 pkt 1 tej ustawy, a później następuje dalsze odesłanie do przepisów Ordynacji podatkowej /do 1 stycznia 1998 r. do Kpa/ zamieszczone w art. 35 omawianej ustawy. Celem generalnym ustawy zmieniającej ustawę o kontroli skarbowej było przede wszystkim "poprawienie skuteczności i efektywności kontroli skarbowej w zakresie zwalczania szarej strefy". Jednym ze środków realizacji tego celu było uproszczenie postępowania poprzez wyeliminowanie tej jego części, która obejmowała postępowanie przed urzędem skarbowym, po wydaniu wyniku kontroli oraz złożeniu wniosku o przekazanie sprawy na drogę postępowania w sprawach zobowiązań podatkowych. W założeniu miało to zapobiec opóźnianiu wpłat należności podatkowych do budżetu, jak i dublowaniu procesu ustalania zobowiązania i absorbowaniu różnych służb ministra finansów do orzekania w jednej sprawie. Na zakończenie uzasadnienia uchwały podniesiono, że wykładnia sądowa - mająca charakter wykładni operatywnej powinna zmierzać do rozstrzygnięcia opartego na takim rozumieniu prawa, które zapewnia jego spójność, usuwając sprzeczności i uzupełniając luki prawne. Nie powinna natomiast prowadzić do rozstrzygnięć sprzecznych z wyraźnie wyrażoną wolą ustawodawcy, którą przełożono na język normy prawnej z niedostateczną precyzją. Kolejnym zagadnieniem wymagającym rozważenia jest zbadanie zasadności nieuznania za koszty uzyskania przychodów wydatków na usługi menadżerskie w sytuacji, gdy powyższe czynności świadczyły osoby zatrudnione jednocześnie w skarżącej Spółce w ramach umowy o pracę. W tym miejscu należy zauważyć, że koszty uzyskania przychodów są jednym z dwóch - obok przychodów - podstawowych elementów mających wpływ na dochód jako przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym. Prawidłowa wykładnia przepisów dotycząca kosztów uzyskania przychodów ma więc istotne znaczenie, zarówno dla osób prawnych obciążonych tym podatkiem, jak i dla interesów finansowych Skarbu Państwa. Z tego też względu przepisy regulujące problematykę kosztów są z reguły rozbudowane i niejednokrotnie w sposób szczegółowy normują poszczególne stany faktyczne. Tak też unormowana została kwestia kosztów w powołanej ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Pojęcie "kosztów uzyskania przychodów" zawarte w art. 15 ust. 1 tej ustawy oparte jest na klauzuli generalnej, zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów taksatywnie wymienionych w art. 16 tej ustawy. Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do oczywistego wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów pod tym jednakże warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma, bądź może mieć, wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że wykazanie spełnienia warunków, od których zależne jest preferencyjne opodatkowanie, należy do podatnika. Nie może on ciążących na nim obowiązków przerzucać na organy podatkowe i obarczać winą te organy za swe działania naruszające obowiązujące prawo /por. wyrok NSA z dnia 2 grudnia 1993 r., SA/Po 2020/93 - Monitor Podatkowy 1994 nr 5 str. 197/. Brak odpowiedniego udokumentowania wydatków i ich związku przyczynowo-skutkowego z osiąganym przychodem prowadzi do skutecznego zakwestionowania kosztów uzyskania przychodu. W rozpatrywanej sprawie jako koszty uzyskania przychodu zakwestionowano usługi menadżerskie wykonywane osobiście przez tzw. ekspertów zatrudnionych jednocześnie na podstawie umowy o pracę i na podstawie umowy cywilnej, za którą należność płaciła strona skarżąca innemu podmiotowi. Nie ulega wątpliwości, że w gospodarce wolnorynkowej korzystanie z usług menadżerskich może być uznane za koszt uzyskania przychodu. w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że brak jest podstaw do zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodu w sytuacji, gdy jak. wcześniej wspomniano zakres tych usług pokrywał się z zakresem wykonywanych obowiązków jako pracowników i osób wykonujących umowę zlecenia, za którą następnie płaciła skarżąca Spółka. A zatem obowiązki tych osób były tożsame i pokrywały się swoim zakresem z obowiązkami pracowników i tzw. "konsultantów". Takie rozwiązanie, jak przyznaje strona skarżąca, miało na celu skłonienie ekspertów włoskich do przyjazdu do Polski i zagwarantowanie im odpowiednio wysokich dochodów oraz utrzymanie kontraktów z macierzystą firmą. Taka argumentacja natury ekonomicznej i społecznej nie uzasadnia trafności takiego stanowiska, bowiem prowadzi do podwójnego opłacania tych samych czynności. Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 lutego 2000 r. I SA/Ka 1161/98. Z tych względów na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, skargę jako nieuzasadnioną należało oddalić.