III SA 619/00

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi (...) Zakładów Przemysłu Spirytusowego P. w Ż. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 2 lutego 2000 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 1999 r. - oddala skargę Zaskarżoną decyzją, wydaną na podstawie art. 233 ust. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, oraz art. 10 ust. 2 i art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ a także par. 6 ust. 1 pkt 5, par. 54 ust. 3 i 4 pkt 4 oraz par. 55 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 156 poz. 1024 ze zm./, po rozpatrzeniu odwołania (...) Zakładów Przemysłu Spirytusowego P. w Ż., Izba Skarbowa w W. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w Ż. z dnia 7 grudnia 1999 r. określającą kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc kwiecień 1999 r., zaległość podatkową i odsetki za zwłokę oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe. W uzasadnieniu tej decyzji stwierdzono, że w wyniku kontroli źródłowej przeprowadzonej przez Urząd Skarbowy w Ż. ustalone zostało, iż Zakłady P. odliczyły w miesiącu kwietniu 1999 r. podatek naliczony w wysokości 7.776 zł wynikający z faktury (...) z dnia 21 stycznia 1999 r. wystawionej przez Marię Sz., właścicielkę gospodarstwa rolnego. Faktura ta wpłynęła do Zakładów 12 kwietnia 1999 r. Przeprowadzona przez Urząd Skarbowy w Dz. kontrola krzyżowa wykazała, że Maria Sz. sprzedała surówkę zbożową Zakładom P. w styczniu 1999 r. wystawiając fakturę VAT (...) z dnia 21 stycznia 1999 r., którą przesłała listem poleconym w dniu 22 stycznia 1999 r. W związku z tym, że faktura nie dotarła do Zakładów, wystawiła w dniu 9 kwietnia 1999 r. jeszcze jeden egzemplarz powyższej faktury /o tym samym numerze i z tą sama datą/, której oryginał przesłano do ŻZPS P. w dniu 9 kwietnia 1999 r. W związku z powyższym Urząd Skarbowy w Ż. zakwestionował odliczenie podatku naliczonego z tej faktury i określił prawidłową kwotę zwrotu różnicy podatku i zaległość podatkową w podatku od towarów i usług oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie w tym podatku za miesiąc kwiecień 1999 r. W odwołaniu podatnik zarzucał, że decyzja organu I instancji została wydana z naruszeniem art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz par. 54 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, a także z naruszeniem przepisów art. 180 ust. 1, art. 187 ust. 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Izba Skarbowa w W. nie stwierdziła podstaw do uwzględnienia odwołania. Zgodnie z par. 54 ust. 3 i ust. 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. podstawę do obniżenia przez nabywcę kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz zwrotu różnicy podatku stanowią wyłącznie oryginały faktur lub faktur korygujących albo ich duplikaty, o których mowa w par. 55, ale w przypadku gdy wystawiono więcej niż jedną fakturę dokumentującą tę samą sprzedaż towarów i usług faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku. W sprawie niniejszej bezsporne jest, że Maria Sz. wystawiła dwukrotnie fakturę (...) z dnia 21 stycznia 1999 r., w miesiącu styczniu i w miesiącu kwietniu 1999 r., czego dowodzą ustalenia z przeprowadzonej przez Urząd Skarbowy w Dz. kontroli krzyżowej w zakresie rzetelności transakcji handlowych między Marią Sz. a Zakładami "P." Zdaniem Izby Skarbowej drugi egzemplarz oryginału ww. faktury, zgodnie z par. 55 powołanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów, powinien zawierać wyraz "Duplikat" oraz datę jego faktycznego wystawienia. Dokument ten nie tylko nie zawierał wyrazu "duplikat", lecz zawarta w nim pisownia niektórych liter np. Spirytusowy i "pirytusowy", w wyrazie Polmos pisownia litery m oraz w numerze identyfikacji podatkowej 571 świadczy, że jest to po raz drugi wystawiony oryginał. Zdaniem Izby fakt dwukrotnego wystawienia przedmiotowej faktury pozbawił stronę prawa do odliczenia podatku naliczonego o kwotę z niej wynikającą, co spowodowało zawyżenie kwoty zwrotu różnicy podatku, stąd zgodnie z art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług zasadnie Urząd zastosował sankcję przewidzianą w tym przepisie. W kwestii zarzutów dotyczących naruszenia przez organ I instancji przepisów proceduralnych Izba Skarbowa stwierdziła, że nie znajdują one potwierdzenia zarówno w treści zaskarżonego rozstrzygnięcia jak i w aktach zgromadzonych w przedmiotowej sprawie. W ocenie Izby podjęte zostały w toku postępowania wszelkie niezbędne działania służące dokładnemu wyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy a materiał dowodowy został zebrany i rozpatrzony w sposób wyczerpujący. Świadczy o tym fakt, że przed wydaniem zaskarżonej decyzji Urząd Skarbowy wystąpił do Urzędu Skarbowego w Dz. o przeprowadzenie kontroli krzyżowej w firmie Marii Sz. oraz umożliwił stronie zapoznanie się z całością zgromadzonego materiału dowodowego, z czego zresztą strona na tym etapie postępowania nie skorzystała. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Zakłady P. wniosły o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Urzędu Skarbowego w Ż. z dnia 7 grudnia 1999 r. oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi stwierdzono, że decyzja Urzędu Skarbowego w Ż. została wydana w oparciu o przyjęcie przez organ skarbowy, iż faktura (...) wystawiona w dniu 21 stycznia 1999 r. przez Gospodarstwo Rolne Maria Sz. byłą fakturą wystawioną dwukrotnie i jako taka nie mogła stanowić podstawy obniżenia należnego podatku od towarów i usług. Skarżący kwestionował w postępowaniu przed Izbą Skarbową i kwestionuje nadal ustalenia faktyczne będące podstawą wydania decyzji Urzędu Skarbowego w Ż. oraz decyzji Izby Skarbowej w W., m.in. w wyjaśnieniach złożonych do akt sprawy. Zarówno Urząd Skarbowy w Ż. jak i Izba Skarbowa w W. nie poczyniły jakichkolwiek ustaleń pozwalających na kwestionowanie zdarzeń oraz stanowiska zaprezentowanego przez skarżącego w złożonych wyjaśnieniach. Skarżący otrzymał z Gospodarstwa Rolnego Marii Sz. między innymi fakturę (...), która wpłynęła do podatnika w dniu 12 kwietnia 1999 r., co zarejestrowano w księdze korespondencji pod numerem 1744. Dowód wpływu wyżej wymienionej faktury zamieszczony jest na fakturze w postaci odcisku pieczęci z datownikiem oraz wpisu kolejnego numeru w dzienniku korespondencji wpływającej. Powyższe okoliczności zostały powołane przez skarżącego jako dowód, w myśl art. 180 par. 1 Ordynacji podatkowej, lecz organy skarbowe nie ustosunkowały się do powyższych wyjaśnień. Według skarżącego Urząd Skarbowy nie wskazał nawet jakie dowody stały się podstawą wydania decyzji ani nie wskazał, jakie fakty uznał za udowodnione i dlaczego, jak też jakim faktom i twierdzeniom odmówił wiarygodności i z jakich przyczyn. Nie było więc jakiejkolwiek rzeczowej przeciwwagi dla wiarygodności wyjaśnień złożonych przez stronę skarżącą. W skardze stwierdzono też, że stosownie do art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej obowiązkiem organu podatkowego jest wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego i stosownie do art. 191 tej ustawy dokonanie oceny, czy dana okoliczność została udowodniona. Zdaniem skarżącego postępowanie organów w przedmiotowej sprawie nie było zgodne z powołanymi przepisami. W aktach niniejszej sprawy nie znajduje się bowiem bezpośredni dowód tego, że faktura kwestionowana przez Urząd Skarbowy w Ż. była wystawiona dwukrotnie. Skarżący podkreślił, iż tylko raz otrzymał fakturę (...) wystawioną przez Gospodarstwo Rolne Marii Sz. i to w miesiącu za który dokonano obniżenia podatku należnego. Gdyby bowiem otrzymał tę fakturę w styczniu 1999 r., wówczas dokonałby obniżenia należnego podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 1999 r. a nie za miesiąc kwiecień 1999 r. Zdaniem skarżącego przesłanką konieczną do zastosowania wobec podatnika sankcji przewidzianych w art. 27 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług jest ustalenie przez organ podatkowy, iż nastąpiło naruszenie przez podatnika należytej staranności przy zawieraniu transakcji i sprawdzaniu otrzymanej faktury. W swoich wyjaśnieniach skarżący podkreślał, że należytej staranności dochował. Faktura (...) została wystawiona prawidłowo i w należyty sposób dokumentuje operacje gospodarcze. Ponadto nie ma innych faktur wystawionych przez Gospodarstwo Rolne Marii Sz. dokumentujących tę samą sprzedaż towarów. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w W. wniosła o jej oddalenie z argumentacją jak w motywach zaskarżonej decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga Zakładów P. nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy podnieść, że zakres działania Sądu administracyjnego określa przepis art. 21 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ powierzając temu Sądowi kontrolę zaskarżonych decyzji pod względem ich zgodności z prawem /legalności/. Zgodnie z art. 22 ust. 2 pkt 1-3 wspomnianej ustawy o NSA zaskarżona decyzja podlega uchyleniu, jeżeli Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Tego rodzaju naruszeń prawa zaskarżonej decyzji zarzucić nie można. Przepis par. 54 ust. 3 obowiązującego w 1999 r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 156 poz. 1024 ze zm./ stanowi, że podstawę do obniżenia przez nabywcę kwoty podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku stanowią wyłącznie oryginały faktur lub faktur korygujących albo ich duplikaty, o których mowa w par. 55. Jednakże par. 54 ust. 4 pkt 4 przewiduje, że jeżeli wystawiono więcej niż jedną fakturę dokumentującą tę samą sprzedaż towarów lub usług - faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Z nadesłanych Sądowi akt sprawy wynika, że Maria Sz. dwukrotnie wystawiła Zakładom P. fakturę (...) opatrzona datą 21 stycznia 1999 r., w miesiącu styczniu i w miesiącu kwietniu 1999 r. Stwierdzono to w toku przeprowadzonej przez Urząd Skarbowy w Dz. kontroli krzyżowej w zakresie rzetelności transakcji handlowych pomiędzy Marią Sz. a Zakładami "P.", z której wynika, że oryginał tej faktury wysłany do skarżącego w styczniu 1999 r. nie dotarł do adresata i wówczas Maria Sz. wystawiła ponownie fakturę dokumentującą tę samą sprzedaż surówki zbożowej. Dla takich sytuacji, gdy oryginał faktury ulegnie zniszczeniu albo zaginie, przewidziano w par. 55 powołanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów ponowne wystawienie przez sprzedawcę faktury, ale faktura taka musi zawierać wyraz "DUPLIKAT" oraz faktyczną datę jej wystawienia. Porównanie treści znajdujących się w aktach sprawy dwóch egzemplarzy faktury VAT (...) z dnia 21 stycznia 1999 r. (...) jednoznacznie wskazuje, że egzemplarz oznaczony jako kopia nie jest kopią dokumentu z nadrukiem "oryginał". Świadczy o tym szereg niezgodności w treści tych dokumentów, szczegółowo opisanych w uzasadnieniu decyzji Izby Skarbowej. Jednak ponownie wystawiony oryginał przedmiotowej faktury - wbrew obowiązkowi wynikającemu z par. 55 cyt. rozporządzenia - nie został opatrzony oznaczeniem "DUPLIKAT", a jako datę jej wstawienia wskazano dzień wystawienia pierwszej faktury. Zasadnie zatem organy obu instancji uznały, że w sprawie niniejszej zachodzą przesłanki określone w par. 54 ust. 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r., wyłączające prawo podatnika do odliczenia od podatku należnego za miesiąc kwiecień 1999 r. kwoty podatku naliczonego wynikające z tej dwukrotnie wystawionej faktury. Podkreślić przy tym należy, że przewidziana w 54 ust. 4 powyższego rozporządzenia konsekwencja udokumentowania transakcji w sposób wadliwy, polegająca na zakazie oparcia na tego rodzaju fakturach obniżenia podatku należnego, zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, nie jest skonstruowana na zasadzie winy. Nie ma więc znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy niniejszej podkreślana w skardze okoliczność o zachowaniu przez kupującego należytej staranności. Wbrew twierdzeniom skarżącego również przepisy art. 27 ustawy o podatku od towarów i usług nie operują pojęciem "winy" czy też "braku staranności". Przewidziane w ust. 5 tego artykułu obciążenie dodatkowym zobowiązaniem podatkowym jest bowiem związane z samym faktem stwierdzenia zawyżenia bądź zaniżenia należności podatkowych, niezależnie od winy podatnika. Ponadto zauważyć w tym miejscu wypada, że umocowanie Ministra Finansów do wydania rozporządzenia w zakresie określonym w par. 54 ust. 4 omawianego aktu, wywodzone z treści art. 23 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług, było przedmiotem kontroli Trybunału Konstytucyjnego. W uzasadnieniu wyroku z 16 czerwca 1998 r. U 9/97 /OTK 1998 nr 4 poz. 51/ Trybunał Konstytucyjny dokonał wnikliwej analizy przepisu par. 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z dnia 21 grudnia 1995 r. /mającego takie samo brzmienie jak par. 54 ust. 4 pkt 2 zastosowanego w sprawie niniejszej rozporządzenia z dnia 15 grudnia 1997 r./ w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 154 poz. 797/ i stanowiącego ustawową podstawę jego wydania art. 23 ust. 1 ustawy z 1993 r., stwierdzając, że regulacja zawarta w par. 54 ust. 4 pkt 2 nie wykracza poza ramy delegacji zawartej w art. 23 ustawy VAT. Przy tym mając na uwadze daleko posunięty rygoryzm formalny tych norm oraz brak realnej możliwości zabezpieczenia się przez podatnika przed utratą podstawowego dla podatku od towarów i usług uprawnienia do obniżenia podatku należnego - Trybunał Konstytucyjny wskazał na cywilnoprawną odpowiedzialność wystawcy nieprawidłowej faktury wobec podatnika pozbawionego prawa do odliczenia. Wprawdzie podstawa faktyczna tego orzeczenia była inna /dotyczyła sytuacji, gdy nabywca posługuje się fakturą nie potwierdzoną kopią u sprzedawcy/, to jednak wywody zawarte w uzasadnieniu wyroku Trybunału mają pełne zastosowanie do sytuacji, gdy nabywca odliczył podatek naliczony, zawarty w fakturze wystawionej ponownie przez sprzedawcę, bez oznaczenia jej jako duplikatu faktury zaginionej /par. 54 ust. 4 pkt 4 i par. 55 cyt. rozporządzenia/. Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził też zarzucanego w skardze naruszenia przepisów postępowania. W toku postępowania zostały podjęte wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy /art. 122 Ordynacji podatkowej/, materiał dowodowy sprawy został zebrany i rozpatrzony w sposób wyczerpujący /art. 187 par. 1 tej ustawy/, zaś oceny zgromadzonych dowodów dokonano zgodnie z dyrektywami art. 191 Ordynacji podatkowej dając temu wyraz w szczegółowym uzasadnieniu decyzji sporządzonym zgodnie z wymogami art. 210 par. 4 tej ustawy. Natomiast powołane w skardze wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego nie mogą być przydatne przy rozstrzyganiu sprawy niniejszej, gdyż zostały wydane w odmiennych stanach faktycznych. Zatem wobec stwierdzenia, że w sprawie nie zachodzą przesłanki z art. 22 ust. 2 wspomnianej wyżej ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, warunkujące uchylenie zaskarżonej decyzji, skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 27 ust. 1 tej ustawy.