I SA/Wr 2887/99

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 8 maja 2001 r. sprawy ze skargi Banku Zachodniego S.A. z siedzibą we W. na decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia 18 października 1999 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 1998 r. - oddala skargę. Przedmiotem skargi Banku Zachodniego S.A. z siedzibą we W. jest decyzja Izby skarbowej we W. z dnia 18 października 1999 r. (...), którą utrzymano w mocy decyzję Urzędu Skarbowego W.-S. M. z dnia 23.07.1999 r. (...) w sprawie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w kwocie 1.215.151 zł, zaległości podatkowej w kwocie 46.564 zł, odsetek za zwłokę na dzień wydania decyzji przez organ I instancji w kwocie 16.768,10 zł oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania w kwocie 12.054 zł za czerwiec 1998 r. Przesłanką do wydania zaskarżonej decyzji przez organ I instancji było, stwierdzone podczas przeprowadzonej kontroli, zaniżenie podatku należnego w badanym okresie. Nieprawidłowości w zakresie podatku należnego powstały z uwagi na nie opodatkowanie świadczenia usług factoringu niewłaściwego, polegającego na nabywaniu w całości zaległych rachunków i długów, należnych innym podmiotom gospodarczym i późniejsze ich ściąganie bez przyjęcia ryzyka wypłacalności dłużnika. Urząd Statystyczny we W. przedmiotową usługę zaklasyfikował według zasad metodycznych KWiU do podkategorii 74.84.12 "Usługi świadczone przez agencje inkasa", które nie podlegają zwolnieniu przedmiotowemu i podlegają opodatkowaniu według stawki podstawowej określonej w art. 18 ust. 1 ustawy o VAT. Mając powyższe na uwadze urząd skarbowy przyjął łączną wartość prowizji z tytułu zawartych umów factoringu niewłaściwego z ewidencji księgowej podatnika w kwocie brutto 223.012 zł i ustalił podatek należny w kwocie 40.215 zł. Izba Skarbowa we W. podzieliła stanowisko Urzędu Skarbowego S. M. Stwierdziła, że zgodnie z obowiązującą Klasyfikacją Wyrobów i Usług sporne usługi mieszczą się w podkategorii KWiU 74.84.12 "Usługi świadczone przez agencje inkasa", które nie korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Ponadto podkreślono, że Urząd Statystyczny we W. sporne usługi zaklasyfikował według obowiązującej do 31.03.1995 r. Klasyfikacji Usług do podbranży 89301 "Usługi reklamowe i obsługi biurowej", które również nie korzystają ze zwolnienia przedmiotowego, określonego w art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. A zatem zastosowany przez urząd skarbowy sposób opodatkowania factoringu niewłaściwego wynika także z obowiązującej w dniu wprowadzenia przepisów o podatku od towarów i usług Klasyfikacji Usług /KU/. Na podstawie zebranego materiału dowodowego ustalono, iż factoring wykonywany przez Bank należy zaliczyć do factoringu niewłaściwego. Zgodnie z wzorami umów stosowanych przez Bank w obrocie gospodarczym, na podstawie których pobiera się prowizję od umów factoringowych i leasingowych przyjęto zapisy, iż zbywca wierzytelności nie zbywa jej w sposób ostateczny, lecz pod warunkiem rozwiązującym. W przypadku niewypłacalności dłużnika wobec Banku w określonym czasie, umowa zostaje rozwiązana wraz ze zwrotem wzajemnych świadczeń. Każdorazowym zabezpieczeniem prawnym na rzecz Banku jest co najmniej poręczenie zbywcy wierzytelności. Jeżeli warunek rozwiązujący nie ziści się - skutek jest taki, jak gdyby czynność od samego początku była czynnością bezwarunkową. Takie uregulowanie stosunków obligacyjnych nazywa się w doktrynie umowami factoringu niewłaściwego. Istota jego sprowadza się do świadczenia różnego rodzaju usług /doradztwo, inkaso, upominanie dłużników w powiązaniu z zaliczkowaniem/. Obejmuje on czynności opodatkowane, z wyjątkiem tych, które na mocy przepisów ustawy są zwolnione /usługa kredytowa/. Przy factoringu niewłaściwym factor nie nabywa definitywnie wierzytelności, a zatem można mówić jedynie o wykonaniu przez niego dla klienta wiązki usług związanych z wierzytelnością, z których każda jest usługą główną np. usługi kredytowej, inkasa, sprawdzania stanu wypłacalności dłużników itp. Każda z tych usług jest odrębnie traktowana, tj. usługa kredytowa jest zwolniona, a pozostałe podlegają opodatkowaniu. Zdaniem Izby Skarbowej podatnik wadliwie utożsamia factoring z obrotem wierzytelnościami i jako taki traktuje jako usługę zwolnioną z podatku od towarów i usług, przyjmując zgodnie z art. 5 ust. 2 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe, iż do czynności bankowych zalicza się nabywanie wierzytelności. Umowa factoringu zawiera jednak elementy różnych umów, zaś czynnościami bankowymi w tym przypadku jest tylko obrót wierzytelnościami. Wobec tego zakup wierzytelności w celu ich windykacji we własnym zakresie lub w celu dalszej ich sprzedaży, miałby status usługi zwolnionej z podatku VAT i dotyczyłby wyłącznie umów factoringu właściwego /przejęcie ryzyka wypłacalności dłużnika/. Z uwagi jednak na to, iż obrót wierzytelnościami w factoringu niewłaściwym jest jedynie środkiem zmierzającym do zrealizowania celu zasadniczego tj. wyegzekwowania należności factoranta, będących jego wierzytelnościami wobec kontrahentów z prowadzonej działalności gospodarczej, przy zastosowaniu instrumentów prawnych w dochodzeniu tych wierzytelności w jakie wyposażył banki ustawodawca - to usługi te nie mogą być zaliczone do usług finansowych. W świetle powyższego sugestia skarżącego, iż otrzymane przez Bank wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług w zakresie factoringu niewłaściwego korzysta ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie par. 73 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r., gdyż są związane z wykonywaniem usług pośrednictwa finansowego w postaci obrotu wierzytelnościami - nie zasługuje na uwzględnienie. Skoro zatem charakter i zakres świadczenia odpowiada zakresowi przedmiotowemu klasyfikacji usług zawartym w grupowaniu o symbolu 89301 /wynikającym nie z nazwy grupowania, lecz zasad metodyki zaliczania usług do właściwego symbolu/ - potwierdzonym pismem Urzędu Statystycznego we W. i Głównego Urzędu Statystycznego - należy zdaniem Izby Skarbowej uznać zastosowanie stawki 22 procent do świadczonych usług za właściwe. Strona skarżąca w skardze wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej w całości wraz z poprzedzającą ją decyzją Urzędu Skarbowego W. S. M. W skardze zarzucono, że decyzje te naruszają: 1. art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym w związku z art. 16 ust. 1 cyt. ustawy poprzez dokonanie rozszerzającej wykładni przedmiotu opodatkowania /w oparciu o wadliwą ocenę stanu faktycznego/ i bezpodstawne przyjęcie, że wynagrodzenie strony skarżącej związane z wykonywaniem czynności bankowej określonej w art. 5 ust. 2 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 - Prawo bankowe /Dz.U. nr 140 poz. 939 ze zm./, jako nabywanie i zbywanie wierzytelności powinno podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, 2. art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w związku z art. 180 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez nie wyjaśnienie wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych oraz nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, a w szczególności: a/ przeprowadzenie postępowania dowodowego w sprawie z rażącym naruszeniem art. 180 Ordynacji podatkowej, tj. oparcie całości ustaleń jedynie o nie zweryfikowane stanowisko Wojewódzkiego Urzędu Statystycznego we W. w sytuacji, w której budzi ono istotne wątpliwości co do prawidłowości dokonanej klasyfikacji, a także jest odmienne od innego stanowiska tego samego urzędu z dnia 26.08.98 r., (...), które było wydane bezpośrednio po okresie, gdy Bank Zachodni SA zawierał kwestionowane umowy factoringu nieprawidłowego i dochodził na ich podstawie świadczeń pieniężnych na swój rachunek i w swoim imieniu, b/ bezpodstawne przyjęcie, iż Bank Zachodni SA jako podmiot spełniający kryteria wskazane w art. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe jest agencją inkasa, o której mówi powołana w uzasadnieniu decyzji opinia Wojewódzkiego Urzędu Statystycznego, c/ bezpodstawne przyjęcie w świetle okoliczności faktycznych sprawy, iż Bank Zachodni S.A. jako podmiot gospodarczy działający na podstawie przepisów ustawy - Prawo bankowe, wykonując operacje o charakterze finansowym, określone w art. 5 ust. 2 pkt 5 ustawy Prawo bankowe, polegające na nabywaniu wierzytelności w celu ich windykacji we własnym imieniu i na własną rzecz, świadczy "usługi reklamowe i obsługi biurowej", grupowane pod symbolem klasyfikacji 89301X, symbol podbranży 74.84.12 /usługi świadczone przez agencje inkasa/, d/ bezpodstawne utożsamienie skutków umowy przelewu wierzytelności przenoszącej bezwarunkowo i w pełnym zakresie prawo jej własności na nabywcę /faktora z umowy factoringu niewłaściwego/ z czynnościami zbliżonymi w swej istocie do działań zleceniobiorcy wykonującego w imieniu i na rzecz osoby trzeciej tzw. usługi inkasa, tj. usługi polegającej na ściąganiu wierzytelności pieniężnych, 3. art. 121 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 - Ordynacja podatkowa, przez rozstrzygnięcie na niekorzyść strony wszystkich niejasności czy też wątpliwości dotyczących oceny stanu faktycznego. Zważywszy na błędną ocenę skutków materialnoprawnych umów przelewu wierzytelności, wydana decyzja w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, narusza również przepis art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług. W skardze podkreślono, że każda z zawartych umów factoringu nieprawidłowego, które zostały zakwestionowane w postępowaniu podatkowym, została wykonana w sposób prawidłowy, tj. nie nastąpiło zwrotne przeniesienie wierzytelności na factoranta. Uzyskane z WUS we W. stanowiska - w sytuacji, w której organy skarbowe miały pełną świadomość co do sprzecznych klasyfikacji usług factoringu niewłaściwego - powinno podlegać ocenie w okolicznościach faktycznych sprawy zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Aczkolwiek organy podatkowe nie mają uprawnień, by stanowisko organów statystycznych modyfikować czy zmieniać, to stanowisko to nie ma charakteru wiążącego organy podatkowe - powinno podlegać ocenie, tak jak każdy dowód w sprawie, zgodnie z treści art. 180 Ordynacji podatkowej. W przekonaniu Strony skarżącej oba stanowiska WUS we W. są błędne i wynikają z braku analizy prawnej pozycji prawnej banku jako podmiotu uprawnionego do wykonywania czynności bankowych, klasyfikowanych globalnie jako usługi pośrednictwa finansowego, jak również pomijających charakter prawny i skutki umów, które zostały zawarte. Z tego też względu oparcie ustaleń postępowania podatkowego odwoławczego jedynie na podstawie stanowiska organu statystycznego, któremu zasugerowano "właściwą" odpowiedź, powoduje, że ustalenia zawarte w decyzji są wadliwe i naruszają słuszny interes strony wyrażający się w obiektywnym wyjaśnieniu wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych. Bank jako podmiot świadczący zgodnie z ustawą - Prawo bankowe usługi bankowe, pośród których ustawa ta wymienia m.in. nabywanie wierzytelności, nie ma jakiejkolwiek z cech agencji inkasa - podmiotu, na który powołuje się przytaczana klasyfikacja statystyczna. Bank bowiem jest podmiotem uprawnionym do świadczenia usług bankowych, a więc podmiotem posiadającym szczególne uprawnienia w tym zakresie. Czynności bankowe, wskazane w art. 5 ustawy - Prawo bankowe w każdym wypadku, w którym są wykonywane przez bank są usługami pośrednictwa finansowego, korzystającymi ze zwolnienia przedmiotowego wskazanego w art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Przyjęcie odmiennego stanowiska musiałoby mieć swój skutek w postaci uznawania za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT np. czynności bankowych w postaci obrotu wekslowego i czekowego, jeśli są wykonywane przez bank /art. 5 ust. 2 pkt 3 ustawy - Prawo bankowe/, w których bank działa w rzeczywistości jak "inkasent" /zleceniobiorca wykonujący usługi w imieniu i na rzecz osób trzecich/, tj. przyjmując weksel i czeki do inkasa, realizuje usługę w interesie swojego klienta, a potrącając należne sobie wynagrodzenie, o ile uzyska środki finansowe, co oznacza, że działa w sposób, w którym nie ponosi ryzyka gospodarczego. Szczególna pozycja prawna banku, którego istotą działania jest wykonywanie czynności bankowych przede wszystkim we własnym imieniu i na własny rachunek, powoduje, iż brak jest podstaw do uznania, iż wykonując czynności bankowe, świadczy on inne usługi niż usługi pośrednictwa finansowego w rozumieniu ustawy o VAT. Uznawanie, iż którekolwiek z czynności bankowych w rozumieniu ustawy - Prawo bankowe nie stanowią usług pośrednictwa finansowego, prowadzi do rozszerzającej interpretacji przedmiotu opodatkowania podatkiem VAT. Agencje inkasa, których usługi przywołuje opinia WUS we W. to podmioty gospodarcze, które - nie będąc bankami - świadczą usługi związane nie tyle z nabywaniem wierzytelności, ale z ich ściąganiem od dłużników. W tym bowiem wypadku nabycie wierzytelności następuje jedynie w celu skutecznej realizacji powierzonego zlecenia, jakim jest uzyskanie od dłużników cedenta kwoty wierzytelności. Dokonanie właściwej i profesjonalnej analizy prawnej czynności w postaci zawarcia umów factoringu niewłaściwego jednoznacznie wskazuje, że w przypadku banku niemożliwe jest klasyfikowanie tej czynności jako jednej z form "usług reklamowych i obsługi biurowej" oraz w ogóle - czynności zbliżonych w swej konstrukcji prawnej do pojęcia "inkasa" świadczeń pieniężnych. Istotą klasyfikacji powołanej w przedmiotowej sprawie, tj. usług reklamowych i obsługi biurowej o symbolu KU 89301, jest pobieranie opłat na zlecenie osoby trzeciej /ściąganie należności w czyimś imieniu/, co odpowiada pojęciu inkasa. Jest to jednoznaczne w świetle wydanego przez GUS Wykazu Interpretacji Klasyfikacyjnych w zakresie Systematycznego Wykazu Wyrobów oraz Klasyfikacji Usług z listopada 1993, którą Urząd otrzymał od strony. Bank przy realizowaniu świadczeń określonych umową factoringową zmierza do zaspokojenia swoich własnych roszczeń wobec dłużnika. Nie ma w tym przypadku żadnego jego działania w interesie zbywcy wierzytelności. Nie pobiera on również w imieniu zbywcy jakichkolwiek świadczeń pieniężnych, co najwyżej - jeśli stosowna umowa tak stanowi - termin wymagalności części świadczenia banku wobec zbywcy wierzytelności jest uzależniony od uzyskania zapłaty przez dłużnika. Powyższa interpretacja określa podstawowy pod względem prawnym element czynności polegającej na inkasie - pozyskiwanie świadczeń pieniężnych w imieniu i na rzecz osoby trzeciej. W przedmiotowej sprawie, mimo iż z zawartych umów nie wynika przejście ryzyka gospodarczego przedmiotowej operacji gospodarczej na bank /prawo powrotnego przeniesienia wierzytelności na factoranta/, nie sposób przyjąć, że bank, pozyskując świadczenia pieniężne z tytułu zawartego przelewu wierzytelności, działa w czyimś imieniu i na czyjś rachunek. Obrót wierzytelnościami to w istocie pojęcie właściwe symbolowi klasyfikacji statystycznej KWiU 65.23.10, gdzie usługę finansową /obejmującą wszelkie czynności bankowe/ polegająca na nabywaniu wierzytelności w celu ich odsprzedaży lub windykowaniu we własnym imieniu i uznano za usługę pośrednictwa finansowego. Pogląd o tym, iż każda czynność bankowa jest usługą finansową w sposób wyraźny jest akceptowany zarówno w orzecznictwie sądowym jak i w doktrynie prawnej. Obrót wierzytelnościami czy też umowy factoringowe nie będą wchodziły w skład czynności bankowych, gdy są wykonywane przez podmiot, który bankiem nie jest. Jeśli natomiast obrót wierzytelnościami jest wykonywany przez bank, to powinien być traktowany na płaszczyźnie materialnego prawa podatkowego oraz przepisów statystycznych jako usługa pośrednictwa finansowego, bo jest wykonywana przez podmiot szczególny, uprawiony do wykonywania usług finansowych. Ponadto każda czynność bankowa wymieniona w art. 5 ust. 1 i 2 ustawy - Prawo bankowe jest usługą pośrednictwa finansowego ze względów podmiotowych tzn. z tego względu, iż jest wykonywana przez bank. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, wywodząc jak w zaskarżonej decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Nie można zgodzić się z zarzutami skargi dotyczącymi opodatkowania czynności factoringu niewłaściwego, gdyż organy podatkowe w sposób prawidłowy uznały, że tego rodzaju usługi podlegają opodatkowaniu stawką 22 procent podatku. W ramach umowy factoringu właściciel /przedsiębiorca/ przelewa swoje wierzytelności na factora, którym najczęściej jest bank, a w zamian za to uzyskuje od tegoż factora kwotę pieniężną odpowiadającą rozmiarom wierzytelności pomniejszoną o prowizję factora. W teorii i praktyce wyróżnia się factoring właściwy /pełny/ oraz factoring niewłaściwy /niepełny/. W następstwie factoringu właściwego dochodzi do definitywnego przeniesienia wierzytelności z przedsiębiorcy na factora, co oznacza, że w przypadku ewentualnej nieściągalności wierzytelności od dłużnika, factor nie może żądać od przedsiębiorcy wypłaconej mu kwoty w drodze tzw. regresu. W przypadku natomiast umowy factoringu niewłaściwego factor nie nabywa wierzytelności definitywnie /nieodwołalnie/, w przypadku bowiem niewypłacalności dłużnika wierzytelność będąca przedmiotem factoringu powraca od factora do przedsiębiorcy. Oznacza to, że w przypadku factoringu właściwego ryzyko niewypłacalności dłużnika obciąża factora, a przy factoringu niewłaściwym ryzyko to ciąży na przedsiębiorcy. Na tle rozpoznawanej sprawy nie jest sporne między stronami, że zawierane przez stronę skarżącą umowy factoringu były umowami factoringu niewłaściwego, gdyż przewidywały one w przypadku niewypłacalności dłużnika prawo powrotnego przeniesienia wierzytelności z factora na factoranta i zaspokajanie się przez factora z rachunku bankowego factoranta. Spór dotyczy natomiast zasad opodatkowania podatkiem VAT usług factoringu niewłaściwego. Strona skarżąca stoi na stanowisku, że tego rodzaju usługi jako świadczone przez Bank mają charakter usług finansowych korzystających ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Organy podatkowe uznały natomiast, że sporne usługi mieszczą się w podkategorii KWiU 74.84.12 "Usługi świadczone przez agencje inkasa", które nie korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT i są opodatkowane stawką 22 procent podatku. Rozstrzygając ten spór należy przede wszystkim stwierdzić, że przyjęta konstrukcja określenia zakresu przedmiotowego opodatkowania podatkiem od towarów i usług odwołuje się do klasyfikacji statystycznych. Zgodnie bowiem z art. 4 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ pod pojęciem "usługi" rozumie się usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej. Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 3 kwietnia 2001 r. /K 32/99/ orzekł, że art. 2, art. 4 pkt 1 i 2 oraz art. 54 ust. 1, 2 i 4 ustawy o VAT są zgodne z art. 87 ust. 1 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, a art. 54 ust. 4 jest zgodny także z art. 7 Konstytucji. Tym samym Trybunał Konstytucyjny uznał za zgodną z Konstytucją przyjętą konstrukcję podatku od towarów i usług, w ramach której ustawodawca określając zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem VAT oparł się na standardach klasyfikacyjnych i nomenklaturze GUS. Decydujące zatem w takim przypadku jest prawidłowe zakwalifikowanie spornych usług z punktu widzenia KWiU. Wojewódzki Urząd Statystyczny we W. w piśmie z dnia 28 września 1998 r. stwierdził, że usługi factoringu właściwego należy klasyfikować w podkategorii 65.23.10 KWiU "Usługi pośrednictwa finansowego pozostałe, gdzie indziej nie sklasyfikowane", a usługi factoringu niewłaściwego w podkategorii 74.84.12 "Usługi świadczone przez agencje inkasa". Oparcie się na tej opinii organu statystycznego przez organy podatkowe spowodowało przyjęcie opodatkowania spornych usług factoringu niewłaściwego według stawki 22 procent podatku. Nie ma przy tym istotnego dla rozstrzygnięcia sprawy znaczenia, że w ramach pierwotnego swojego stanowiska WUS we W. poinformował organ podatkowy I instancji o innej klasyfikacji spornych usług, skoro była to opinia skierowana jedynie do organu podatkowego w czasie toczącego się postępowania podatkowego i w trakcie tegoż postępowania uległa ona zmianie, po przedstawieniu temuż organowi statystycznemu pełnego materiału dowodowego sprawy. W sytuacji gdy organ statystyczny wycofał się ze swojego poprzedniego stanowiska, jako pełnowartościowy dowód w sprawie pozostała jedynie zmodyfikowana opinia tegoż organu. Zajęte ostatecznie przez organ statystyczny stanowisko nie może być uznane za naruszające przepisy prawa, gdyż brak podstaw do zakwestionowania prawidłowości ww. opinii statystycznej, która jak już stwierdzono jest decydująca dla określenia opodatkowania podatkiem VAT w zakresie spornych czynności. Klasyfikację factoringu dokonaną przez organ statystyczny uznać należy za merytorycznie prawidłową, o czym świadczą chociażby tezy niemieckiego orzecznictwa i doktryny. W Niemczech /za: H. Litwińczuk: Factoring - Opodatkowanie VAT, Rzeczpospolita nr 147 z 25.06.1998 r./ podstawowe znaczenie dla opodatkowania factoringu VAT miał wyrok Federalnego Sądu Finansowego z 10 grudnia 1981 r. /G. Reiter, "Factoring und Umsatzsteuer", Betriebs-Berater nr 28/82/. Wyeksponowano w nim następujące tezy. 1. Dla celów VAT istotne znaczenie ma podział na factoring właściwy i niewłaściwy. 2. Factoring właściwy, którego istota sprowadza się do sprzedaży wierzytelności, należy dla celów VAT uznać za obrót wierzytelnościami, tj. obrót podlegający opodatkowaniu, lecz na mocy przepisów ustawy - zwolniony od opodatkowania. 3. Factoring niewłaściwy, którego istota sprowadza się do świadczenia różnego rodzaju usług /doradztwo, inkaso, upominanie dłużników w powiązaniu z zaliczkowaniem/, obejmuje czynności opodatkowane, z wyjątkiem tych, które na mocy przepisów ustawy są zwolnione /usługa kredytowa/. Powyższe tezy uznała również niemiecka doktryna /W. Jacob, "Umsatzsteuer", Munchen 1992, H. Sauerland, A. Schmidt, O. Lippross, "Umsatzsteuer", Achim 1991/. W rezultacie przyjęto, że factoring właściwy jest usługą finansową zwolnioną od podatku, gdyż jego istota polega na nabywaniu wierzytelności /wierzytelność przechodzi definitywnie na factora/. Wszystkie pozostałe czynności, np. inkaso, prowadzenie księgowości, upominanie dłużników, factor wykonuje w związku z własną wierzytelnością. Nie świadczy tym samym usług na rzecz cedenta. Koszty wymienionych czynności factora są elementem kalkulacyjnym ceny za usługę finansową, tj. pomniejszają kwotę wypłacaną przez factora za zakupioną wierzytelność. Przy factoringu niewłaściwym factor nie nabywa definitywnie wierzytelności, a zatem można mówić, jak podkreśla doktryna niemiecka, jedynie o wykonywaniu przez niego dla klienta wiązki usług związanych z wierzytelnością, z których każda jest usługą główną, np. usługi kredytowej, inkasa, sprawdzania stanu wypłacalności dłużników itp. Każda z tych usług jest odrębnie traktowana podatkowo, tj. usługa kredytowa jest zwolniona, a pozostałe podlegają opodatkowaniu. W tej sytuacji na gruncie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, w kontekście dokonanej kwalifikacji statystycznej usług factoringu niewłaściwego przez organy statystyczne, za trafne należy uznać również stanowisko, że usługi polegające na wykonywaniu na zlecenie czynności factoringu polegających na nabywaniu w całości zaległych rachunków i długów, należnych innym podmiotom gospodarczym, i późniejsze ich ściąganie /bez przejęcia ryzyka wypłacalności dłużnika/, czyli usługi tzw. factoringu niewłaściwego zalicza się - niezależnie od świadczącego je podmiotu - do podkategorii KWiU 74.84.12 "Usługi świadczone przez agencje inkasa", które podlegają /prowizja/ opodatkowaniu stawką 22 procent podatku od towarów i usług. Podkreślić przy tym należy, że wbrew stanowisku strony skarżącej dla oceny zakresu opodatkowania czynności decydujące znaczenie ma charakter przedmiotowy wykonywanej czynności, a nie podmiot, który taką czynność realizuje. Bez znaczenia jest zatem dla rozstrzygnięcia spornego zagadnienia, że usługi factoringu niewłaściwego świadczone były przez bank, gdyż zakres przedmiotowy czynności realizowanych przez bank obejmuje zarówno czynności finansowe zwolnione od podatku VAT, jak również czynności nie mające charakteru czynności finansowych, które podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Do tych ostatnich zaliczyć należy m.in. świadczone przez bank usługi factoringu niewłaściwego. W świetle powyższego zarzuty skargi w zakresie nieprawidłowego opodatkowania świadczonych przez stronę usług factoringu uznać należy za niezasadne. W tej sytuacji na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ skargę jako niezasadną - oddalono.