SA/Rz 2113/00

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu na rozprawie sprawy ze skargi Michała Ś. na decyzję Izby Skarbowej w Rz. z dnia 22 września 2000 r. (...) w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności byłego wspólnika spółki cywilnej za zaległości podatkowe Spółki Cywilnej - "B.-L." w podatku od towarów i usług za grudzień 1999 r. wraz z odsetkami - uchyla zaskarżoną decyzję; W dniu 16 lutego 2000 r. - w Urzędzie Skarbowym w Ł. złożone zostało zgłoszenie /VAT-Z/ o zaprzestaniu z dniem 3 stycznia 2000 r. wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu z powodu likwidacji Spółki Cywilnej - Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "B.-L." - Zofia Ś. i Spółka ZPChr (...) zwana dalej Spółką lub P.W. "B.-L." S.C. W tej samej dacie złożono w Urzędzie Skarbowym informację NIP-2A i NIP-2, w których potwierdzono likwidację tej jednostki gospodarczej oraz wystąpienie ze spółki /dwuosobowa/ wspólnika Michała Ś. z dniem 3 stycznia 2000 r. W zgłoszeniu VAT-Z wskazano, że remanent końcowy Spółki wynosi "O". W dniu 25 stycznia 2000 r. - P.W. "B.-L." s.c. złożyła w Urzędzie Skarbowym w Ł. deklarację VAT-7 za grudzień 1999 r., z której wynikało, że Spółce należy się zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 255.191 zł. W deklaracji oraz w odrębnym piśmie z dnia 25.01.2000 r. zawarto wniosek o zwrot tej nadwyżki na rachunek bankowy podatnika z uwagi na "zaprzestanie działalności przez co nie ma możliwości przeniesienia jej na następny miesiąc". Dnia 21 stycznia 2000 r. - Urząd Skarbowy w Ł. otrzymał z Urzędu Miasta w Ł. decyzją z dnia 14 stycznia 2000 r. (...) o wykreśleniu tejże Spółki z ewidencji działalności gospodarczej z dniem 3.01.2000 r. Na podstawie upoważnienia z dnia 31.01.2000 r. Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. o przeprowadzeniu w P.W. "B.-L." s.c. w Ł. - kontroli podatkowej przeprowadzono ją /1, 3, 4 luty 2000 r./ ustalając, między innymi, że: - kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z deklaracji za listopad 1999 r. - wynosiła 247.659 zł, - zakupy opodatkowane związane ze sprzedażą opodatkowaną zaliczone do środków trwałych - 668.145 - VAT - 146.992 zł - zakupy opodatkowane związane ze sprzedażą opodatkowaną - 391.548 - VAT - 83.496 zł. Zakupy zaliczone do środków trwałych dotyczyły 3 autobusów "Autosan" oraz samochodu ciężarowego "KAMAZ" VAN, które w grudniu 1999 r. oddano w leasing. W dniu 31 grudnia 1999 r. - Spółka nie miała materiałów, towarów handlowych, wyrobów gotowych i produkcji w toku. W okresie od 1.01.2000 r. - do 3.01.2000 r. - nie dokonywano żadnych czynności podlegających opodatkowaniu, a wszystkie środki trwałe przekazano z dniem 3.01.2000 r. aportem do Przedsiębiorstwa Wielobranżowego "B.-L." Sp. z o.o. (...). Decyzją z dnia 22 maja 2000 r. (...) Urząd Skarbowy w Ł. na podstawie m.in. art. 9, art. 19 ust. 1, art. 21 ust. 1 i 2, art. 25 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm.- odmówił wspólnikom byłej Spółki Cywilnej "B.-L." zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 1999 r. Decyzją z dnia 29 maja 2000 r. (...) - Urząd Skarbowy w Ł. na podstawie art. 115, art. 108 par. 1, art. 107 par. 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm. orzekł o odpowiedzialności podatkowej Michała Ś. wspólnika byłej spółki cywilnej "B.-L." za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 1999 r. w kwocie 255.434,30 zł obejmującej także należne odsetki za zwłokę. Uprzednio wydano w dniu 10 lutego 2000 r. - postanowienie o wszczęciu postępowania w tej sprawie. W uzasadnieniu decyzji podano, że "obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników (...) którzy zostali wykreśleni z rejestru o którym mowa w art. 9. Wykreślenie P.W. "B.-L." s.c. z rejestru podatników z dniem 3 stycznia 2000 r. wyklucza możliwość skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Z treści art. 9 ust. 4 ustawy wynika, że skutki prawnopodatkowe związane z zaprzestaniem wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu powstają z chwilą wykreślenia podatnika z rejestru co jest dokonywane z datą faktycznego zaprzestania wykonywania tych czynności. Konsekwencją tego jest także brak możliwości uzyskania bezpośrednich i pośrednich zwrotów podatku. Tak więc wykazana w deklaracji VAT-7 łączna kwota podatku naliczonego w wysokości 478.147 zł nie może obniżać podatku należnego, zatem podatek należny od sprzedaży w wysokości 222.956 zł stanowi kwotę zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie w terminie do dnia 25.01.2000 r. Nie zapłacony w terminie podatek jest zaległością podatkową od której należne odsetki na dzień wydania decyzji wynoszą 32.478,30 zł. Wspólnik spółki cywilnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie za spółkę i wspólnie z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki oraz za odsetki za zwłokę wynikłe z działalności spółki. Odnosi się to także do byłych wspólników Spółki. W odwołaniu od tej decyzji Michał Ś. zarzucił, iż miesiąc grudzień 1999 r. był przedostatnim miesiącem prowadzenia działalności gospodarczej przez P.W. "B.-L." s.c. W niniejszej sprawie do chwili doręczenia tej decyzji organ podatkowy nie wydał i nie doręczył mu decyzji określającej zaległość podatkową z tego tytułu jak również decyzji określającej wysokość odsetek za zwłokę. Skoro zaległość podatkowa w niniejszej sprawie powstała w myśl art. 21 par. 3 ordynacji podatkowej, a nie art. 21 par. 1 pkt 1 - to wydanie decyzji określającej zaległość podatkową jest konieczne. Wynika to z treści art. 115 par. 4 ordynacji podatkowej. Decyzją z dnia 22 września 2000 r. (...) Izba Skarbowa w Rz. zaskarżoną decyzję utrzymała w mocy podkreślając, że ustalenia organu pierwszej instancji co do nieistnienia - w dniu złożenia rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 1999 r. - tj. 25.01.2000 r. - podatnika - P.W. "B.-L." s.c. uprawnionego do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony i do otrzymania ewentualnego zwrotu - są prawidłowe. Brak możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony powoduje, że podatek należny stanowi kwotę zobowiązania podatkowego, a brak jego uiszczenia w terminie powoduje powstanie zaległości podatkowej i odsetek. Zobowiązanie w podatku VAT powstaje na zasadach opisanych w art. 21 par. 1 pkt 1 ordynacji podatkowej, a więc w chwili zaistnienia zdarzenia jakim jest dokonanie czynności podlegającej opodatkowaniu. Przepis art. 21 par. 3 ordynacji podatkowej daje organom podatkowym podstawę do wydania decyzji określającej zaległość podatkową, a jest nią m.in. nie uiszczenie podatku w całości lub części. To zaś nie oznacza by zaległości podatkowe nie istniejącego podatnika nie mogły być egzekwowane albowiem zasadą jest /art. 108 par. 1 i 2 ordynacji podatkowej/, że decyzja o odpowiedzialności osób trzecich nie może być wydana przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zaległości podatkowych. Wyjątek w tym zakresie wprowadzają przepisy art. 115 par. 3 i 4 ordynacji podatkowej odnoszące się do odpowiedzialności wspólników i byłych wspólników spółki cywilnej za zaległości podatkowe spółki powstałe w okresie jej działalności i w czasie kiedy byli wspólnikami. Poza tym skierowanie do Spółki decyzji opartej na art. 21 par. 3 ustawy określającej wysokość zaległości za grudzień 1999 r. byłoby niemożliwe z przyczyn procesowych skoro podatnik ten nie istnieje. Organ odwoławczy zauważył przy tym błędne pouczenie strony o początkowym terminie samodzielnego naliczania odsetek zwłoki nie od dnia następnego po wydaniu decyzji organu pierwszej instancji lecz po upływie 14 dni od dnia doręczenia decyzji - co wynika z art. 47 par. 1 w zw. z art. 109 tej ustawy. Odmowę zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym zaakceptowała Izba Skarbowa utrzymując w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia 22 maja 2000 r. - decyzją z dnia 22 września 2000 r. (...). W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Michał Ś. zarzucając organom naruszenie prawa przez: - pominięcie w ustaleniach, że P.W. "B.-L." S.C. w Ł. w dniu złożenia deklaracji VAT-7 za grudzień 1999 r. - tj. 25.01.2000 r. - było zarejestrowanym podatnikiem VAT z NIP (...), - nie uwzględnienie biegu terminu do zgłoszenia o zaprzestaniu wykonywaniu czynności /art. 9 ust. 9 ustawy o VAT/ tj. do końca lutego 2000 r., a tym samym, iż do 16 lutego 2000 r. - nie mogła być wykreślona z rejestru, - błędne wykreślenie podatnika z datą wsteczną podczas gdy zgodnie z art. 9 ust. 4 ustawy o VAT może to nastąpić wyłącznie z datą złożenia wniosku przez podatnika, - przyjęcie w sprawie sprzecznych stanowisk wynikających z faktu wystawienia upoważnienia i przeprowadzenia kontroli podatkowej w P.W. "B.-L." s.c., a wszczęciem postępowania wobec byłych wspólników Spółki mimo, że ta była jeszcze zarejestrowanym podatnikiem VAT, - błędne powołanie się na przepis art. 25 ust. 3 ustawy o VAT, nie mający zastosowania w sprawie co wynika, choćby z poglądów zawartych w wyrokach NSA z dnia 26 listopada 1997 r. - III SA 727/96 i 17 kwietnia 1998 r. SA/Bk 646/96 potwierdzających, iż nie może on być podstawą odmowy zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym w ramach rozliczenia za przedostatni miesiąc działalności jeżeli w chwili złożenia deklaracji podatnik był zarejestrowany oraz, że to podatnik decyduje z jaką datą zaprzestaje działalności, a urząd skarbowy nie może dokonać wykreślenia z inną datą, - określenie podstawy prawnej decyzji z naruszeniem art. 210 par. 1 pkt 4 ordynacji podatkowej przez nie wskazanie, który z ustępów art. 9 ustawy o VAT ma w sprawie zastosowanie, a jest ich w sumie 12. Podtrzymując zaś zarzuty zawarte w odwołaniu podkreślono - w związku z argumentacją Izby Skarbowej w Rz., że: - skoro stroną postępowania zgodnie z art. 133 ordynacji jest każdy do kogo czynność organu podatkowego się odnosi lub czyjego interesu chociażby pośrednio dotyczy działanie organu podatkowego, a wspólnicy są podmiotami praw i obowiązków w sferze stosunków zewnętrznych spółki cywilnej to sprawa określenia wysokości zaległości podatkowych dotyczy ich także choćby pośrednio, - przepis art. 134 par. 1 ordynacji odnoszący się do strony postępowania jakimi są osoby trzecie z art. 110-117 ustawy oraz art. 135 par. 5 w zw. z art. 93-94 Ordynacji dotyczące następców prawnych, jednoznacznie wskazują, że stroną postępowania prowadzonego wobec nieistniejącej spółki cywilnej jako podatnika VAT - będą byli wspólnicy. Zatem każdemu z byłych wspólników Spółki winna być doręczona decyzja określająca wysokość zaległości podatkowej zlikwidowanej spółki. Brak doręczenia takiej decyzji byłemu wspólnikowi powoduje bezprawność decyzji o odpowiedzialności byłego wspólnika za zaległości podatkowe Spółki. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w Rz. wniosła o jej oddalenie z przyczyn podanych w zaskarżonej decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona. W art. 19 ust. 1 ustawy o VAT zostało sformułowane podstawowe uprawnienie podatnika podatku od towarów i usług polegające na możliwości pomniejszenia kwot podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Oznacza to, że podatnik może określić zobowiązanie podatkowe jako różnicę między kwotą podatku należnego, a sumą kwot podatku naliczonego wynikającą z dokumentów nabycia towarów. Jeżeli podatek należny będzie wyższy od podatku naliczonego różnica stanowić będzie zobowiązanie do zapłaty, a w przeciwnym razie różnica stanowić będzie kwotę podatku do przeniesienia na następny okres lub ewentualnie do zwrotu na rachunek bankowy /art. 19 ust. 2 i 3; art. 21 ust. 1 i art. 21. Zgodnie z art. 19 ust. 3 ustawy prawo podatnika do obniżenia podatku należnego następuje w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę, rachunek uproszczony w przypadku określonym w art. 14 ust. 3 lub dokument celny albo w miesiącu następnym. Z szeregu przepisów ustawy wynika, że skorzystanie z tego uprawnienia jest uzależnione od spełnienia przez podatników dodatkowych warunków. Należy do nich: 1. rejestracja podatnika /art. 9/, 2. posiadanie prawidłowego dokumentu uprawniającego do odliczenia art. 23, art. 25 i art. 32/, 3. całkowite lub częściowe związanie podatku naliczonego przy opodatkowaniu z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi /art. 20/, 4. otrzymanie towaru /art. 19 ust. 3/, 5. odliczenie podatku w określonym terminie /art. 19 ust. 3/, 6. nabycie towaru lub usługi powodujące uznanie poniesionych wydatków za koszt uzyskania przychodu /art. 25/, 7. nabywanie innych towarów i usług niż wskazanie przez ustawodawcę w art. 25 ust. 1. Z nie budzących wątpliwości ustaleń wynika, że w okresie rozliczeniowym Spółka Cywilna spełniała te warunki. Z powyższego wynika, że to uprawnienie podatnika może być zrealizowane w ściśle określony sposób i w ściśle określonym terminie. Sposób realizacji tego uprawnienia wynika również z art. 10 ust. 1 i art. 26 ustawy. Podatnik został bowiem zobowiązany do składania w terminie do dnia 25 miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy deklaracji podatkowych. Jest to obowiązek samoobliczenia za okres miesięczny uwzględniający nakaz wykorzystania uprawnień wpływających na wielkość zobowiązania. Z przepisu art. 10 ust. 2 ustawy wynika domniemanie prawne, iż zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że zostanie ono obalone przez urząd skarbowy. Z przepisu art. 19 ust. 1 w zw. z art. 19 ust. 3 ustawy wynika, iż nawet fakt niezłożenia deklaracji podatkowej z wykazanym podatkiem naliczonym za jeden miesiąc nie powoduje automatycznie utraty prawa, o którym mowa w art. 19 ust. 1. Z przyznanego prawa może bowiem skorzystać w następnym miesiącu. Rezygnacja z prawa następuje wówczas gdy podatnik nie składa deklaracji w terminie, tj. nie dokonuje rozliczenia podatku i z własnej woli nie realizuje swych uprawnień, a jednocześnie upływa materialnoprawny termin skorzystania z obniżenia podatku należnego o podatek naliczony i organ podatkowy wydaje decyzję w trybie art. 10 ust. 2 ustawy. Przedstawiona sytuacja jest co do skutków prawnych zdaniem Sądu taka sama jak w niniejszej sprawie, a więc i wówczas gdy co prawda podatnik /spółka cywilna/ była zarejestrowanym podatnikiem w okresie rozliczeniowym, spełniła wszystkie wyżej określone wymogi materialne i formalne do nabycia prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony złożyła za ten okres deklarację rozliczeniową w związku z utratą podmiotowości podatkowoprawnej przed złożeniem deklaracji podatkowej, a wyrejestrowaniem się po tej dacie. Przepis art. 10 ust. 2 nie uprawnia organu podatkowego do ingerencji w treść podatkowoprawnego stanu faktycznego za okres rozliczeniowy tylko z tego powodu, że podatnik złożył deklarację podatkową po utracie podmiotowości, a przed wy rejestrowaniem się. Fakt odmowy zwrotu podatku był uzasadniony z uwagi na to, że rozliczenia z art. 21 ust. 1 i 2 ustawy mogą być dokonywane tylko z podatnikiem, a więc podmiotem stosunku podatkowoprawnego w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Kwestię tę Sąd bliżej rozstrzygał oddalając skargę byłych wspólników spółki cywilnej "B.-L." wyrokiem z dnia 9 maja 2001 r. - SA/Rz 2111/00. Sąd podkreślił w nim, że po wykreśleniu podatnika z rejestru /art. 25 ust. 3 ustawy/ tj. po dniu 3 stycznia 2000 r. nie mógł były podatnik zrealizować uprawnienia z art. 21 ust. 1 i 2 ustawy. Przepis art. 25 ust. 3 ustawy stwierdza, że "obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie dokonali zgłoszenia rejestracyjnego lub zostali wykreśleni z rejestru, o którym mowa w art. 9". W sprawie niniejszej jest niespornym, że w okresie rozliczeniowym /grudzień 1999 r./ Spółka Cywilna była zarejestrowanym podatnikiem, a skoro tak to wykreślenie podatnika po okresie rozliczeniowym nie może działać wstecz i tym samym pozbawiać go prawa nabytego zgodnie z art. 19 ust. 1 i 3 ustawy. Prawo do obniżenia podatku powstaje w momencie nabycia towaru i późniejsze wykreślenie z rejestru nie może go unicestwić /patrz teza wyroku NSA z dnia 23 grudnia 1998 r. III SA 2791/97 - ONSA 2000 Nr 1 poz. 19/. Jeżeli podatnik w okresie rozliczeniowym spełniał wymogi ustawowe również w zakresie rejestracji to późniejsze wykreślenie z rejestru nie może go pozbawić możliwości skorzystania z dobrze nabytego prawa /patrz wyrok NSA z dnia 23 grudnia 1998 r. - III SA 2781/97 - nie publ./. Wyraz "podatnik" użyty w treści art. 25 ust. 3 ustawy o VAT oznacza osobę /jednostkę organizacyjną nie mającą osobowości prawnej/, która była podatnikiem w okresie za który następuje rozliczenie /patrz wyrok NSA z dnia 26 listopada 1997 r. III SA 727/97 - Monitor Podatkowy 1998 nr 9 str. 292/. Przepis art. 25 ust. 3 ustawy o VAT nie może być rozumiany w taki sposób, że wykreślenie podatnika po okresie rozliczeniowym uprawnia organ podatkowy do pozbawienia podatnika prawa do obniżenia podatku naliczonego. Taka wykładnia byłaby sprzeczna samą w sobie bowiem z przepisu tego wynika równocześnie obowiązek bycia zarejestrowanym podatnikiem w okresie rozliczeniowym, a ten wymóg podatnik spełnił. Powstanie zaległości podatkowej z art. 21 par. 3 ordynacji jest w tej sytuacji dopiero konsekwencją błędnego stanowiska organów podatkowych co do wykładni art. 25 ust. 3 ustawy o VAT. Jeżeliby traktować uprawnienie podatnika z art. 19 ust. 1 i 3 ustawy o VAT wyłącznie jako przywilej podatkowy, który może być skonkretyzowany dopiero w złożonej deklaracji to dlaczego zgodnie z art. 27 ust. 4 tej ustawy - uprawnienie to jest traktowane przez ustawodawcę jako obowiązek. Zatem istotnie fakt wykreślenia podatnika z rejestru po okresie rozliczeniowym nie może unicestwić prawa podatnika nabytego w okresie rozliczeniowym. Różnica między uprawnieniem do obniżenia kwoty podatku należnego, /art. 19 ust. 1/, a uprawnieniem do zwrotu różnicy podatku /art. 21 ust. 2/ jako wyjątku od zasady, bo zasadą /art. 21 ust. 1/ jest prawo do przeniesienia tej różnicy na następny okres rozliczeniowy polega na tym, że to pierwsze uprawnienie jest uprawnieniem jednostkowym, wynikającym z zaewidencjonowania faktur dokumentujących nabycie towaru, realizowanym w okresie rozliczeniowym /art. 10 ust. 1/, a to drugie różnicą między sumą powyższych uprawnień jednostkowych, a podatkiem należnym w okresie rozliczeniowym. Dlatego by zrealizować uprawnienie do przeniesienia różnicy podatku na następny okres rozliczeniowy, a tym samym uprawnienie do zwrotu /jako wyjątek/ podatnik musi mieć zdolność podatkowo-prawną i być zarejestrowanym /zasada ciągłości rejestracji/ i złożyć deklarację w określonym terminie. Prawo do obniżenia podatnik nabył w okresie rozliczeniowym, w którym był zarejestrowany. Taka wykładnia art. 25 ust. 3 ustawy o VAT wynika także z rozumienia art. 27 ust. 8 pkt 2 ustawy o VAT w zw. z art. 27 ust. 5 i 6 ustawy. W podobnej sytuacji faktycznoprawnej nie dochodziło do pozbawienia podatnik tego prawa i w sprawach rozpoznawanych: wyrokiem NSA z dnia 19 grudnia 1994 r. SA/Kr 1851/94 - POP 1997 nr 3 poz. 71; wyrokiem SN z dnia 8 lipca 1998 r., III RN 40/98 - OSNAPU 1999 nr 7 poz. 231. Czynienie więc w tej sytuacji rozważań nad sytuacjami faktycznoprawnymi określonymi w art. 83, art. 93-94, art. 115, art. 133-135 ustawy Ordynacja podatkowa jest przedwczesne, albowiem opisane tam stany prawne nie mają zastosowania w niniejszej sprawie. Należy ponadto zauważyć lecz tylko na marginesie w związku z powyższymi przyczynami uchylenia zaskarżonej decyzji, że treść rozstrzygnięcia zawartego w utrzymanej w mocy decyzji Urzędu Skarbowego nie odpowiada treści art. 115 par. 1 i 2 ustawy ordynacja podatkowa. Z rozstrzygnięć wydanych w sprawie, a odnoszących się do obu wspólników byłej Spółki Cywilnej "B.-L." nie wynika do sytuacji opisanej w par. 2 tego artykułu oznacza, że odpowiedzialność ta jest solidarna. W tej sytuacji nie budzi wątpliwości Sądu fakt wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy i co zobowiązywało do jej uchylenia zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym - Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm. O kosztach Sąd rozstrzygnął zgodnie z art. 55 ust. 1 ustawy o NSA.