I SA/Kr 2083/99

Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu sprawy ze skargi Stanisława B. - Firma Handlowa "B." Zakład Pracy Chronionej w W. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 13 października 1999 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc październik 1998 r. - uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji; (...). Zaskarżoną decyzją utrzymana została w mocy decyzja Urzędu Skarbowego w W., określająca Stanisławowi B. - Firma Handlowa "B." Zakład Pracy Chronionej w W. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc październik 1998 r. w kwocie 130.188 zł, w tym: kwota podatku objęta zwolnieniem od wpłat do urzędu skarbowego - 31.480 zł kwota podatku podlegająca wpłacie do urzędu skarbowego - 98.708 zł oraz zaległość podatkową za ten miesiąc w kwocie "0" zł. W uzasadnieniu decyzji stwierdzono, że firma, posiadająca status zakładu pracy chronionej, korzystała ze zwolnienia od wpłat do urzędu skarbowego należności z tytułu podatku od towarów i usług na warunkach określonych w art. 14a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. W decyzji podatkowej VAT-7 złożonej za miesiąc październik 1998 r. wykazał podatnik nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym w wysokości 130.188 zł, w tym kwotę podatku objętą zwolnieniem od wpłat do urzędu skarbowego w wysokości 65.715 zł oraz kwotę podlegającą przekazaniu na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych w wysokości 64.473 zł. W przedmiotowej sprawie ustalono, że w miesiącu październiku 1998 r. podatnik dokonywał zakupów i sprzedaży podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Izba Skarbowa powołując się na art. 14a ust. 1 i art. 14 ust. 6 ww. ustawy stanęła na stanowisku, że podatnik nie miał prawa do zwolnienia od wpłaty do urzędu skarbowego różnicy pomiędzy podatkiem należnym a naliczonym związanej z towarami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Ustosunkowując się do zarzutów odwołania, że wyłączenie przewidziane w art. 14a ust. 6 ustawy dotyczy tylko tych zakładów pracy chronionej, które są podatnikami podatku akcyzowego i do twierdzenia, że wyłączenie zwolnienia następuje tylko wtedy, gdy po stronie podatnika zachodzą jednocześnie przesłanki o charakterze podmiotowym i przedmiotowym, które skutkują powstaniem obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym, organ odwoławczy stwierdził, że z przepisu art. 14a ust. 6 ustawy wynika, że wyłączenie zwolnienia od wpłat podatku od towarów i usług ma charakter przedmiotowy, gdyż przepis ten odnosi się do wyrobów opodatkowanych podatkiem akcyzowym, a nie podmiotów, tj. podatnika podatku akcyzowego. Dlatego zwolnienie określone w art. 14a ust. 1 ustawy nie ma zastosowania do podmiotów status zakładów pracy chronionej lub zakładów aktywności zawodowej zarówno dających wyroby opodatkowane akcyzą, jak i producentów oraz importerów tych wyrobów. Powyższą decyzję Izby Skarbowej w Krakowie Stanisław B. zaskarżył do Naczelnego Sądu Administracyjnego, domagając się jej uchylenia. Zarzucił naruszenie przepisu art. 14a ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zdaniem skarżącego, wyłączenie zaniechania, o którym mowa w tym przepisie, dotyczy wyłącznie zakładów pracy chronionej będących podmiotami, o których mowa w art. 35 ust. 1 i 4 ustawy. Dla potwierdzenia swojego stanowiska skarżący powołał uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 kwietnia 1998 r. nr FPS 3/98. Strona przeciwna wniosła o oddalenie skargi i podtrzymała w całości swoje stanowisko w sprawie zajęte w zaskarżonej decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Jak słusznie zauważa skarżący, ustawa o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie zawiera definicji pojęcia "wyrobów opodatkowanych podatkiem akcyzowym", jednakże postanowienia tej ustawy w dostateczny sposób umożliwiają ustalenie znaczenia tego pojęcia. Podstawę tegoż ustalenia stanowią te przepisy ustawy, które określają konstrukcję podatku akcyzowego, w szczególności jego stronę podmiotową i przedmiotową oraz wzajemne zależności pomiędzy tymi stronami. Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wykazuje, że podatek akcyzowy jest podatkiem jednorazowym, występującym w fazie produkcji, importu oraz w przypadkach określonych przez Ministra Finansów w drodze rozporządzenia, gdy podatnikami akcyzy są osoby lub jednostki inne niż producent i importer wyrobów akcyzowych. Zakres podmiotowy podatku akcyzowego jest więc poważnie ograniczony w porównaniu z zakresem podmiotowym podatku od towarów i usług, gdyż podlegają mu wyłącznie podmioty określone w art. 35 ust. 1 i 4 ustawy wykonujące czynności określone w art. 2, dotyczące wyrobów akcyzowych, wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy. Izba Skarbowa w zaskarżonej decyzji traktuje wyroby akcyzowe wyłącznie jako Przedmioty fizyczne, nie wiążąc ich w najmniejszy nawet sposób z podmiotami objętymi obowiązkiem uiszczania podatku akcyzowego. Tymczasem konstrukcja podatku akcyzowego wyraźnie wskazuje, że ważny jest nie tyle sam przedmiot opodatkowania, co jego relacja z podmiotem objętym podatkiem. Opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega bowiem nie "przedmiot" w fizycznym tego słowa znaczeniu /wyrób akcyzowy/, lecz czynność podmiotu związana z określonym przedmiotem. Obowiązek podatkowy trzeba więc wiązać z podmiotem, któremu można przypisać określoną przez prawo sytuację faktyczną lub prawną, co oznacza, że przedmiotem opodatkowania w podatku akcyzowym jest nie wyrób, tylko zachowanie się określonego przez ustawodawcę podmiotu w stosunku do przedmiotu /wyrobu akcyzowego/. Nie każda czynność dotycząca wyrobu uznanego za akcyzowy podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym i nie każdy wyrób akcyzowy jest przedmiotem czynności opodatkowanej podatkiem akcyzowym, mimo iż podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Skoro w przepisie art. 14a ust. 6 wskazano na wyroby opodatkowane podatkiem akcyzowym to oznacza, że akcent zakazu wyrażonego w tym przepisie położony został nie na wyroby akcyzowe w ogóle, lecz jedynie na te czynności dotyczące opisanych wyrobów, które opodatkowane są podatkiem akcyzowym. Należy nadto zwrócić uwagę, że użyte przez ustawodawcę sformułowanie "wyroby opodatkowane podatkiem akcyzowym" jest w pełni zamierzone i użyte w innym znaczeniu aniżeli "wyroby akcyzowe" w załączniku nr 6 do ustawy. Gdyby bowiem intencją ustawodawcy było określenie takiego samego przedmiotu czy podmiotu, to użyłby on w tym celu takiego samego wyrażenia. Używając zaś innego, pragnął zwrócić uwagę na inny jego zakres. Tak więc w konstrukcji prawnej podatku akcyzowego nie istnieje samoistne pojęcie "wyrób akcyzowy". Z punktu widzenia obowiązku podatkowego wyrób akcyzowy jest neutralny do czasu połączenia z podmiotem akcyzy; dopiero czynności tego podmiotu w stosunku do wyrobu rodzą obowiązek podatkowy. Z powyższego wynika więc, że podstawę wykładni przepisu art. 14a ust. 6 ustawy może stanowić tylko i wyłącznie przyjęta przez ustawodawcę konstrukcja podatku akcyzowego. Przyjmując taką podstawę wykładni tegoż przepisu, należy uznać, że wyłączenie przewidziane w tym przepisie dotyczy tylko tych zakładów pracy chronionej będących producentami, importerami oraz innych osób i jednostek, o których mowa w art. 35 ust. 4 ustawy, wykonujących czynności określone w art. 2 tejże ustawy w stosunku do towarów wymienionych w załączniku nr 6 do tej ustawy. Oznacza to, że wyłączenie zwolnienia następuje tylko wtedy, gdy po stronie podatnika zachodzą jednocześnie przesłanki o charakterze podmiotowym i przedmiotowym oraz pomiędzy nimi relacja, które skutkują powstaniem obowiązku w podatku akcyzowym. Podatnik nie jest podmiotem podatku akcyzowego, stąd też nie spełnia obu przesłanek, które muszą wystąpić łącznie, aby mógł nastąpić skutek w postaci wyłączenia zwolnienia, o którym mowa w art. 14a ust. 6 ustawy. Stanowisko powyższe znalazło swoje potwierdzenie w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 kwietnia 1998 r., FPS 3/98 /ONSA 1998 Nr 3 poz. 76/, a także w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 8 października 1998 r., III RN 61/98 /OSNAPU 1999 nr 14 poz. 447/. W wyroku tym Sąd Najwyższy uznał, że opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega nie wyrób akcyzowy, lecz czynność związana z tym wyrobem, a wyłączenie zwolnienia dotyczy tylko tych zakładów pracy chronionej, które są podmiotami wymienionymi w art. 35 ust. 1 i 4 ustawy o podatku od towarów i usług. Z tych wszystkich względów, uznając że zostało naruszone prawo materialne. Sąd, na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 oraz art. 55 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, orzekł jak w sentencji.