I SA/Gd 1870/98

Właściwy sposób dokumentowania poniesionych wydatków ma istotne znaczenie przy ustaleniu rzeczywistych kosztów uzyskania przychodów, poniesionych przez podatnika. Krzysztof D. prowadził w 1994 r. działalność gospodarczą o profilu usługowo-handlowym /"F."/, dokumentowaną księgami rachunkowymi. Z tytułu prowadzonej działalności podatnik wykazał: - przychód: 44.130.931.900 zł; - koszty: 41.676.577.800 zł; - dochód: 2.454.354.100 zł; - podatek dochodowy /małżonków/: 876.588.000 zł. W wyniku kontroli przeprowadzonej w dniach od 10 listopada 1995 r. do dnia 15 grudnia 1995 r. Urząd Kontroli Skarbowej ustalił, iż poprzez zaliczenie w poczet kosztów uzyskania przychodów wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów Krzysztof D. zaniżył podatek dochodowy za 1994 r. Kwestionując ustalenia Urzędu Kontroli Skarbowej zawarte w Wyniku Kontroli z dnia 15 stycznia 1996 r. pełnomocnik podatnika - pismem z dnia 23 stycznia 1996 r. zażądał skierowania sprawy na drogę postępowania w sprawach zobowiązań podatkowych. Pierwszy Urząd Skarbowy decyzją z dnia 5 lipca 1996 r. określił Beacie i Krzysztofowi D. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1994 r. w kwocie 1.036.672.000 zł, potwierdzając tym samym ustalenia kontrolne Inspektora UKS. Od powyższej decyzji, pismem z dnia 25 lipca 1996 r. pełnomocnik złożył odwołanie, w którym domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji lub ewentualnego przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Decyzją z dnia 24 kwietnia 1997 r. Izba Skarbowa z uwagi na potrzeby wszechstronnego zbadania sprawy pod względem faktycznym i prawnym odnośnie wykazanych przez podatnika kosztów, uchyliła decyzję wymiarową z dnia 5 lipca 1996 r. /przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Po przeprowadzonym postępowaniu wyjaśniającym Pierwszy Urząd Skarbowy zaliczając do kosztów uzyskania przychodów wydatki w łącznej kwocie 37.731.363 zł, decyzją z dnia 19 listopada 1997 r. określił Beacie i Krzysztofowi D. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1994 r. w kwocie 1.019.697.000 zł. Pełnomocnik podatników wniósł ponownie odwołanie od powyższej decyzji z wnioskiem o jej uchylenie, bądź też przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Urząd Skarbowy. Pełnomocnik zaskarżonej decyzji zarzucił: - naruszenie prawa materialnego, zawartego w treści ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zobowiązaniach podatkowych, - sprzeczność ustaleń z treścią zebranego w sprawie materiału, - niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, - naruszenie prawa procesowego. W uzasadnieniu swojego wniosku pełnomocnik wskazał, iż wszystkie koszty poniesione przez podatnika pozostają w ścisłym związku z uzyskanymi przez niego przychodami, dlatego, też sytuacji przyjęcia przez Urząd Skarbowy księgi rachunkowej za dowód w postępowaniu podatkowym, bezpodstawne jest kwestionowanie zapisów z niej wynikających /w zakresie kosztów poniesionych/. Pełnomocnik podnosi ponadto fakt, iż zaskarżona decyzja Urzędu Skarbowego zawiera merytoryczne ustalenia będące powtórzeniem ustaleń zawartych w protokole Urzędu Kontroli Skarbowej. Izba Skarbowa działając na podstawie art. 138 par. 1 pkt 2 Kpa decyzją z dni 30 lipca 1998 r. uchyliła zaskarżoną decyzję w części i obniżyła dochód z kwoty 2.772.373.536 zł do kwoty 2.757.692.536 zł, podatek dochodowy z kwoty 1.019.697.000 zł do kwoty 1.013.091.000 zł /po denominacji 101.309,10 zł/. Izba częściowo uchyliła zaskarżoną decyzję albowiem zaliczyła, do kosztów działalności wydatki w kwocie 14.681.000 zł poniesione na cele reprezentacji i reklamy. Jednocześnie Izba podtrzymała stanowisko organu pierwszej instancji w kwestii niezaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów pozostałych wydatków, tj.: - opłaty skarbowej oraz oprocentowania od pożyczek zaciągniętych od osób fizycznych na łączną kwotę 250.000.000 zł ze względu na brak udokumentowania, iż zaciągnięte pożyczki wykorzystane zostały w prowadzonej działalności gospodarczej; - opłat za usługi telekomunikacyjne w kwocie 2.765.500 zł /faktura z dnia 31 grudnia 1993 r./ oraz opłaty za energię elektryczną w kwocie 5.381.800 zł /faktura z dnia 31 grudnia 1993 r./, gdyż wydatki te dotyczyły r. 1993; - opłat z tytułu ubezpieczenia samochodu w kwocie 3.038.000 zł /polisa za okres 1.01.1995-31.12.1995 r. na kwotę 1.480.000 zł oraz polisy na kwotę 100.000 zł/, z uwagi na fakt, iż wydatki te poniesiono w związku z osiągnięciem przychodu w r. 1995; - wydatków poniesionych w związku z wykorzystywaniem w prowadzonej działalności prywatnego samochodu podatnika, nie wprowadzonego do ewidencji środków trwałych, na łączną kwotę 39.953.136 zł, z uwagi na brak stosownych dowodów poniesienia wydatków; - podwójnie zaksięgowanej raty z tytułu ubezpieczenia magazynu w kwocie 3.680.000 zł. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Izba Skarbowa wskazała, iż zgodnie z postanowieniem zawartym w treści art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ kosztami uzyskania przychodu z poszczególnego źródła dochodu są wszelkie koszty ponoszone w celu osiągnięcia przychodu z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy. Dla prawidłowego określenia zobowiązania za dany rok podatkowy istotne jest, aby zaliczone w poczet kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione zostały w celu uzyskania konkretnego przychodu, a jednocześnie, aby udokumentowane i zaewidencjonowane zostały w określony przepisami podatkowymi sposób. Kierując się powyższymi zasadami Izba stwierdziła, iż brak jest podstaw prawnych do zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów poniesionych wydatków w związku ze spłatą pożyczek zaciągniętych od osób fizycznych, tj. opłaty skarbowej od tych pożyczek oraz zapłaconego oprocentowania. Podatnik ma zdaniem Izby prawo do odliczenia od przychodów odsetek od pożyczek /kredytów/, w myśl przepisów art. 23 ust. 8 lit. "a" cyt. wyżej ustawy, ale tylko wówczas, gdy zaciągnięty został dla osiągnięcia konkretnego przychodu, który następnie był przyjęty do obliczenia podatku. Z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika, iż Krzysztof D. zaciągnął pożyczki od osób fizycznych na łączną kwotę 2.500.000.000 zł (...), przy czym każdorazowa wpłata pożyczki przez pożyczkodawcę do kasy prowadzonej przez Krzysztofa D. "firmy" F. połączona była z jednoczesną wypłatą tej kwoty przez podatnika. Odnośnie wykorzystania przedmiotowych pożyczek Krzysztof D. stwierdził, iż w ciągu roku podatkowego angażował on własne środki w "firmie" F., dlatego też przed zamknięciem bilansu pobrane zostały przez niego /właściciela/ środki finansowe z zysków firmy. Izba Skarbowa nie kwestionując faktu, iż sporna kwota 2.500.000.000 zł wykorzystana została w ciągu roku na cele związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, jednakże zauważa, iż dla celów podatkowych, a w szczególności dla kwalifikacji kosztów związanych ze spłatą odsetek od tej pożyczki istotny jest cel wykorzystania właśnie tej pożyczki /podkr. Izby/ i w tym zakresie powołała się na wyrok NSA z dnia 15 listopada 1995 r. /III SA 178/95/. Izba podkreśla, iż w rozważanej sprawie pożyczka nie została wykorzystana w prowadzonej działalności; cała jej wartość została bowiem pobrana przez podatnika, który wycofał zaangażowany przez siebie kapitał. Zatem w konsekwencji brak jest podstaw do zaliczenia odsetek od tego kredytu do kosztów działalności. Izba podkreśla i to, że zgodnie z przepisami art. 23 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. odsetki od własnego kapitału włożonego przez podatnika w źródło przychodów nie są kosztami uzyskania przychodu. Reasumując w ocenie Izby organ pierwszej instancji zasadnie nie uwzględnił w kosztach uzyskania przychodu kwoty 250.000.000 zł, na którą złożyły się: - opłata skarbowa z tytułu zawarcia pożyczek: 50.000.000 zł, - odsetki od pożyczek za rok 1994: 200.000.000. Izba stwierdziła również brak podstaw prawnych do zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów r. 1994 wydatków dotyczących r. 1993, tj.: - kwoty 2.765.500 zł, dotyczącej opłaty za usługi telekomunikacyjne /faktura z dnia 31 grudnia 1993 r./; oraz - kwoty 5.381.800 zł, dotyczącej opłaty za energię elektryczną /faktura z dnia 31 grudnia 1993 r./; skoro bowiem podatnik prowadził księgi rachunkowe zastosowanie ma zasada potrącalności kosztów, sprecyzowana w art. 22 ust. 5 ustawy. Izba podkreśla, że w sytuacji gdy znana jest wielkość kosztów dotyczących roku 1993, ściśle pozostających z przychodami tego r. /zarachowanych w bilansie r. 1993/, to również dla celów podatku dochodowego, nawet jeśli ich faktyczna zapłata nastąpiła na przełomie roku, stanowią one koszt 1993 r. Jedynie w przypadku, gdyby zarachowanie to nie było możliwe, tj. w sytuacji, gdyby podatnikom nie była znana wielkość kwestionowanych opłat - koszty te należałoby zaliczyć do kosztów roku 1994. Przyjęcie innej wykładni tego przepisu prowadziłoby do stworzenia możliwości dowolnego kształtowania dochodu /straty/ w danym roku przez podatnika. Z tych samych względów w ocenie Izby brak jest podstaw do zaliczenia do kosztów roku 1994 wydatków dotyczących roku 1995 na łączną kwotę 1.558.000 zł, poniesionych z tytułu ubezpieczenia samochodu /polisa za okres 1.01.1995-31.12.1995 r. na kwotę 1.480.000 zł oraz polisą na kwotę 100.000/. W kwestii tej Izba przywołała wyrok NSA, w którym to wyroku z dnia 11 kwietnia 1996 r. /SA/Sz 1924/95/ Sąd stwierdził, iż "(...) niedopuszczalne jest potrącenie w danym r. podatkowym wydatków stanowiących koszty uzyskania przychodów mających wystąpić dopiero w następnym r. podatkowym lub w okresach dalszych (...)". I wreszcie Izba stwierdziła, iż w oparciu o przepisy art. 23 ust. 1 pkt 46 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych organ pierwszej instancji zasadnie nie zaliczył do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez Pana Krzysztofa D. z tytułu wykorzystywania w prowadzonej działalności prywatnego samochodu podatnika, nie wprowadzonego do ewidencji środków trwałych, na łączną kwotę 39.953.136 zł /miesiąc styczeń 1994 r. - 14.976.356 zł, miesiąc luty 1994 r. - 24.976.600 zł/, z uwagi na brak dowodów potwierdzających poniesienie tego wydatku. Izba podkreśla, iż stosownie do postanowienia par. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia stycznia 1991 r. - w sprawie zasad prowadzenia rachunkowości /Dz.U. nr 10 poz. 35 ze zm./ podmioty gospodarcze obowiązane są prowadzić rachunkowość zgodnie z przepisami tego rozporządzenia i innymi przepisami prawa, dającą rzetelny i jasny obraz stanu i sytuacji finansowej, a zatem przepisy obligują podatnika do prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu oraz posiadania rachunków dokumentujących poniesienie wydatków, który umożliwia ustalenie miesięcznego limitu wydatków z tytułu używania samochodu; ich brak jest podstawą do wyłączenia kwestionowanych wydatków z kosztów działalności. Do kosztów w ocenie Izby nie można było zaliczyć kwoty 3.680.000 zł stanowiącej wartość dwukrotnie zaksięgowanej raty ubezpieczeniowej magazynu. Izba uznała natomiast za zasadne zaliczenie w poczet kosztów uzyskania przychodów wydatki w kwocie 14.681.000 zł, poniesione na cele reprezentacji i reklamy i w tym zakresie uchyliła zaskarżoną decyzję. Końcowo Izba stwierdziła, iż określona podatnikowi przez Pierwszy Urząd Skarbowy wysokość zobowiązania w podatku dochodowym za 1994 r. ustalona została na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak również przepisów rozporządzenia w sprawie zasad prowadzenia rachunkowości. Decyzja zawiera zarówno uzasadnienie faktyczne, jak również prawne. Natomiast fakt, iż określona przez Urząd wielkość zobowiązania jest adekwatna do ustaleń "Wyniku kontroli" Urzędu Kontroli skarbowej /z wyjątkiem zaliczonych w poczet kosztów uzyskania wydatków w kwocie 37.731.363 zł/ nie jest podstawą do kwestionowania prawidłowości postępowania Urzędu Skarbowego, zwłaszcza że podatnik miał możliwość czynnego udziału w postępowaniu, jak również składania wyjaśnień odnośnie zasadności poniesionych kosztów. W skardze na powyższą decyzję pełnomocnik skarżących wnosząc o jej uchylenie zarzuca organom naruszenie przepisów prawa materialnego, sprzeczność istotnych ustaleń z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego, niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych, istotnych dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. W uzasadnieniu skarga powtarza argumentację z odwołania. W dodatkowym piśmie procesowym z dnia 25 stycznia 1999 r. skarżący polemizuje z argumentacją Izby odnośnie zakwestionowanych jako koszt uzyskania przychodu wydatków. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny wyposażony został w funkcje kontrolne, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji, sąd ogranicza się do badania zgodności zaskarżonego rozstrzygnięcia z przepisami prawa /art. 21 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym - Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./. W ustalonym bezspornie stanie faktycznym skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem wbrew jej zarzutom zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Organy podatkowe w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrały w sprawie materiał dowodowy, który poddały wnikliwej ocenie, a wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności. Przede wszystkim na wstępie należy zauważyć, iż błędny jest pogląd wyrażony w skardze, iż uznanie ksiąg rachunkowych za rzetelne uniemożliwia zakwestionowania jej zapisów poprzez nieuznanie pewnych wydatków w niej ujętych za koszt uzyskania przychodu. Zgodnie z treścią par. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 stycznia 1991 r. w sprawie zasad prowadzenia rachunkowości /Dz.U. nr 10 poz. 35 ze zm./, jednostki obowiązane są prowadzić rachunkowość zgodnie z przepisami rozporządzenia i innymi przepisami dającymi jasny i rzetelny obraz stanu i sytuacji finansowej. Zadaniem rachunkowości jest bowiem bieżąca rejestracja operacji gospodarczych w sposób kompletny i systematyczny z zachowaniem zasad numeratywnie wymienionych w treści par. 3 ust. 2 tego rozporządzenia. Zarówno Pierwszy Urząd Skarbowy, jak też Izba Skarbowa nie kwestionując sposobu "rejestracji" zdarzeń gospodarczych, jak również ich kompletności i "jasności" stanu finansowego "firmy" prowadzonej przez Krzysztofa D. zasadnie zatem przyjęła prowadzoną księgę za dowód w postępowaniu podatkowym. Jednocześnie z uwagi na fakt, iż nie wszystkie ujawnione w księdze rachunkowej wydatki stanowiły koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, organy podatkowe władne były dokonać korekty tychże kosztów. Kosztami uzyskania przychodu w myśl przepisów art. 22 ust. 1 cyt. ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. są bowiem te wydatki, które poniesione zostały dla osiągnięcia przychodu. Aby jednak określone wydatki można było uznać za koszty uzyskania przychodu, zgodnie z utrwaloną już linią orzeczniczą NSA musi wystąpić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu w danym r. podatkowym, który był następnie wielkością wyjściową do obliczenia podatku dochodowego za ten rok podatkowy. Mając powyższe na uwadze organy podatkowe zasadnie nie uznały za koszt uzyskania przychodów wydatków poniesionych z tytułu spłaty odsetek /200.000.000 zł/ oraz opłaty skarbowej /50.000.000 zł/ od pożyczek zaciągniętych od osób fizycznych w miesiącach listopadzie i grudniu 1994 r. na łączną kwotę 2.500.000.000 zł. Otóż w myśl przepisów art. 23 ust. 8 lit. "a" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. nie uważa się za koszty uzyskania przychodu wydatków na spłatę pożyczek /kredytów/, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek /kredytów/. Zatem jakkolwiek przepisy cyt. ustawy przewidują możliwość zaciągania kredytów /pożyczek/ i zaliczania do kosztów uzyskania przychodów kosztów ich obsługi /odsetki, opłata skarbowa/, to jednak warunkiem uznania tych wydatków za koszty poniesione dla uzyskania przychodu, co słusznie podkreśla Izba, jest udokumentowanie, iż pobrane kwoty wydatkowane zostały na konkretny cel służący prowadzonej działalności gospodarczej, a tym samym dla uzyskania przychodu, zgodnie z podstawowym pojęciem kosztu, określonym w cyt. wyżej przepisie art. 22 ust. 1 przedmiotowej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W przedmiotowej sprawie sam fakt pobrania pożyczki został udokumentowany i odsetki wraz z opłatą skarbową prawidłowo zaksięgowane to jednak nie zostało potwierdzone wydatkowanie /przeznaczenie/ pobranej w ramach pożyczki sumy na cele związane z uzyskaniem przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej. W tym zakresie sąd w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę w pełni akceptuje pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w przywołanym przez Izbę wyroku z dnia 15 listopada 1995 r. /III SA 178/95/, w którym stwierdzono, iż zaliczenie odsetek od pożyczki do kosztów uzyskania może mieć miejsce tylko wtedy, gdy pożyczka została zaciągnięta na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej w roku podatkowym, którego dotyczy, zaś wykorzystanie pożyczki ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego z tej działalności przychodu w tym r. podatkowym. NSA zaznaczył przy tym, z czym w pełni należy się zgodzić, iż błędne jest twierdzenie, jakoby odsetki od każdej pożyczki, bez względu na jej związek z prowadzoną działalnością gospodarczą podatnika, a także realną potrzebą sfinansowania konkretnych przedsięwzięć gospodarczych, należało zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. W okolicznościach rozpoznawanej sprawy nie budzi wątpliwości sądu, iż wykorzystanie pieniędzy pochodzących z przedmiotowych pożyczek w prowadzonej działalności gospodarczej nie zostało przez skarżącego w żaden sposób wykazane, skoro skarżący zaciągnął pożyczki od osób fizycznych na łączną kwotę 2.500.000.000 zł; pożyczkę otrzymał w trzech ratach, przy czym każdorazowa wpłata pożyczki przez pożyczkodawcę do kasy prowadzonej przez skarżącego "firmy" F. połączona była z jednoczesnym pobraniem tej kwoty przez podatnika. Odnośnie tego stanu rzeczy podatnik konsekwentnie stwierdził, iż w ciągu roku podatkowego angażował on własne środki w "firmie" F., dlatego przed zamknięciem bilansu pobrane zostały przez niego /właściciela/ środki finansowe z zysków firmy. W ocenie sądu za niezrozumiałe należy uznać powyższe twierdzenia, bowiem jak można wycofać środki z zysku, skoro skarżący, aby wycofać własne środki pieniężne, musiał zaciągnąć pożyczkę we wskazanej wyżej wysokości. W świetle powyższego zdaniem sądu nie można uznać, iż pożyczka zaciągnięta została w celu jej wykorzystania w prowadzonej działalności gospodarczej, skoro cała wartość pobranej pożyczki pobrana została przez podatnika, który w ten sposób wycofał zaangażowany przez siebie kapitał. Nie ulega wątpliwości, co słusznie akcentuje Izba, iż prowadząc osobiście działalność gospodarczą podatnik zmuszony jest do angażowania własnych środków w źródło swoich przychodów, ma również możliwość do korzystania z zysków /dochodów/ przez siebie wypracowanych. Nie oznacza to jednak, iż zaciągnięcie kredytu na cele związane z prowadzoną działalnością, przy jednoczesnym pobraniu równowartości tego kredytu z kasy "firmy", stanowiącej własność podatnika, jest podstawą do zaliczenia odsetek od tego kredytu do kosztów działalności. Poniesione bowiem w związku z zaciągnięciem takiej pożyczki koszty nie zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Dodatkowo Izba zasadnie zauważyła, iż zgodnie z przepisami art. 23 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. odsetki od własnego kapitału włożonego przez podatnika w źródło przychodów nie są kosztami uzyskania przychodu. W ocenie sądu organy podatkowe zasadnie wywiodły w kwestii braku podstaw prawnych do zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów roku 1994 wydatków dotyczących 1993 r. oraz 1995 r. W badanym roku podatkowym skarżący prowadził księgi rachunkowe, a zatem zastosowanie ma przepis zawarty w art. 22 ust. 5 cyt. wyżej ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., który to przepis stanowi o odmienności trybu zaliczania kosztów poniesionych do kosztów danego okresu w przypadku podatników prowadzących księgi rachunkowe. Z akt sprawy wynika, że obie faktury zostały wystawione w dniu 31 grudnia 1993 r.; wystawcą tych faktur była "T." S.A., a zatem było to typowe "refakturowanie usług", których wielkość określona została wcześniej przez sprzedawcę tychże usług. Zatem sporne wydatki ewidentnie stanowią koszt r. 1993. Z tych samych względów zasadnie organy podatkowe wyłączyły z kosztów uzyskania przychodów roku 1994 wydatki dotyczące roku 1995. Nie powtarzając argumentacji Izby w tym zakresie należy jedynie w pełni podzielić. Dodatkowo wypada jedynie zauważyć, że podstawą prawną do zaliczenia powyższych wydatków do kosztów uzyskania przychodu roku 1993 jest przepis art. 22 ust. 6 cyt. wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W tej sytuacji, pomimo iż kwota 1.558.000 zł wydatkowana została w roku podatkowym 1994, nie mogła być potrącona w tymże roku, lecz dopiero w roku podatkowym 1995, bowiem dopiero w tym roku podatnik uzyskał przychód, w celu uzyskania którego koszt ten został poniesiony. Również zasadnie organy podatkowe przywołując przepis art. 23 ust. 1 pkt 46 powołanej ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. wyłączyły z kosztów uzyskania wydatki poniesione przez skarżącego z tytułu wykorzystywania w prowadzonej działalności nie wprowadzonego do ewidencji środków trwałych prywatnego samochodu podatnika, na łączną kwotę 39.953.136 zł, bowiem bezspornie ustalono, iż skarżący nie posiadał dowodów potwierdzających poniesienie wydatku z tego tytułu za miesiąc styczeń 1994 r. w kwocie 14.976.356 zł, oraz za miesiąc luty 1994 r. w kwocie 24.976.600 zł, natomiast z punktu widzenia prawa podatkowego o możliwości zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodu dla celów podatkowych decyduje nie to, że podatnik poniósł tego typu koszty, ale czy wydatki takie zostały przez podatnika udokumentowane zgodnie z wymaganiami obowiązujących przepisów prawnych. W tym przypadku przepisami tymi jest ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie zasad prowadzenia rachunkowości. Stosownie do treści par. 3 rozporządzenia z dnia 15 stycznia 1991 r. - w sprawie zasad prowadzenia rachunkowości podatnicy obowiązani są prowadzić rachunkowość zgodnie z przepisami tego rozporządzenia i innymi przepisami prawa, dającą rzetelny i jasny obraz ich stanu i sytuacji finansowej. W myśl par. 7 ust. 1 omawianego rozporządzenia podstawę zapisu w księgach rachunkowych stanowi dokument /dowód księgowy/ stwierdzający fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem i zawierający co najmniej wiarygodne określenie wystawcy i wskazania stron /nazwy i adresu/ uczestniczących w operacji gospodarczej, której dowód dotyczy, datę wystawienia dowodu oraz datę lub okres dokonania tej operacji gospodarczej, przedmiot tej operacji i jego wartość oraz ilościowe określenie, jeżeli przedmiot operacji jest wymierny w jednostkach naturalnych, własnoręczne podpisy osób odpowiedzialnych za prawidłowe dokonanie operacji gospodarczej i jej prawidłowe udokumentowanie. Właściwy sposób dokumentowania poniesionych wydatków ma istotne znaczenie przy ustaleniu rzeczywistych kosztów uzyskania przychodów, poniesionych przez podatnika w 1991 r. obligują podatnika, do prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu oraz posiadania rachunków dokumentujących poniesienie wydatków, na podstawie których możliwe jest ustalenie miesięcznego limitu wydatków z tytułu używania prywatnego samochodu. Skarżący tychże rachunków nie posiadał, zasadnie zatem o ich wartość pomniejszono wykazane koszty działalności. Zatem z przyczyn wyżej podanych skarga na mocy art. 27 ust. 1 cyt. wyżej ustawy o NSA podlega oddaleniu.