I SA/Lu 672/00

Z chwilą ustania spółki cywilnej stroną postępowania stają się solidarnie wspólnicy byłej spółki cywilnej i do nich winna być kierowana - zgodnie z art. 211 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ - decyzja określająca zakres obowiązku podatkowego. Sentencja takiej decyzji może zawierać zarówno określenie wysokości zaległości podatkowej ciążącej na spółce, jak i orzeczenie w przedmiocie odpowiedzialności wspólnika. Zaskarżonym postanowieniem Izba Skarbowa w L., działając na podstawie art. 216, art. 228 par. 2 Ordynacji podatkowej /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ stwierdziła, że odwołanie od decyzji Pierwszego Urzędu Skarbowego w L. z dnia 23 marca 2000 r. zostało wniesione z uchybieniem terminu określonego w art. 223 par. 2 pkt 1. W uzasadnieniu postanowienia wskazano, że w dniu 27 marca Pierwszy Urząd Skarbowy wysłał, za zwrotnym potwierdzeniem odbioru decyzję do wspólniczek zlikwidowanej Spółki Cywilnej "E.". Powyższa decyzja została skutecznie doręczona Dorocie Ł. w dniu 30 marca 2000 r. Barbara B. podjęła decyzję w dniu 25 kwietnia 2000 r. W dniu 14 kwietnia 2000 r. Barbara B. złożyła w Urzędzie Skarbowym pismo "dotyczące kontroli skarbowej" zwracając się o ponowne rozpatrzenie możliwości zaewidencjonowania sprzedaży dziennej, ponieważ błąd wynikał z jej niewiedzy. Z uwagi na to, że ww. pismo nie spełniało wymogów odwołania określonych w art. 222 Ordynacji podatkowej, urząd skarbowy wezwał ją w dniu 18 kwietnia 2000 r. do sprecyzowania wniosku, uiszczenia opłaty skarbowej i złożenia wyjaśnień dotyczących wyjawienia majątku. Pismo o takiej samej treści zostało skierowane w dniu 8 maja 2000 r. do obu wspólniczek. W odpowiedzi na nie, w dniu 12 maja 2000 r. wspólniczki złożyły "odwołanie w uzupełnieniu do wniosku z 13 kwietnia 2000 r." prosząc o uwzględnienie poprzednich wyjaśnień i informując o zaginięciu dokumentów podczas włamania. Izba Skarbowa stwierdziła, że początek biegu terminu do złożenia odwołania dla Doroty Ł. rozpoczął się 31 marca i upłynął w dniu 13 kwietnia, co oznacza, że pierwsze pismo w sprawie z dnia 14 kwietnia 2000 r. nie mające znamion odwołania wpłynęło do urzędu skarbowego z uchybieniem terminu. Uwzględniając przyjęcie decyzji przez Barbarę B. w dniu 25 kwietnia 2000 r. organ odwoławczy wyliczył, że termin do skutecznego wniesienia odwołania upływał dla niej 9 maja 2000 r. Tak więc i w tym przypadku odwołanie wniesione przez obie wspólniczki pismem z dnia 12 maja 2000 r. nastąpiło z przekroczeniem terminu. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżąca Barbara B. wnosi o przywrócenie ważności terminu złożenia odwołania i rozpatrzenie zasadności wyjaśnień składanych w toku postępowania podatkowego. Jej zdaniem odwołanie złożone zostało z zachowaniem terminu, bowiem została poinformowana o decyzji przez wspólniczkę. W uzasadnieniu skargi odnosi się także merytorycznie do decyzji pierwszoinstancyjnej wskazując na okoliczności, które winny być uwzględnione przy merytorycznym rozpatrzeniu sprawy. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wnosi o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia pod względem jej zgodności z prawem /art. 21 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym - Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ i nie będąc związany zarzutami skargi /art. 51 tej ustawy/ stwierdzić należy, że zaskarżone postanowienie wydane zostało z naruszeniem prawa materialnego oraz przepisów postępowania podatkowego, co uzasadnia jego uchylenie. Zgodnie z art. 223 par. 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej odwołanie wnosi się w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie. Definicję strony w postępowaniu podatkowym zawiera art. 133 ordynacji, zaś krąg osób mogących być stronami wskazuje art. 134 Ordynacji podatkowej wymieniając w sposób kazuistyczny krąg podmiotów mogących być stroną. Podmioty te mogą mieć status osób fizycznych albo osób prawnych, lub też nie mających osobowości prawnej. Decyzję administracyjną skierować można wyłącznie do strony /art. 247 par. 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej/, a oznaczenie strony lub stron postępowania jest jednym z niezbędnych elementów takiej decyzji /art. 210 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej/. Będąca przedmiotem odwołania decyzja Urzędu Skarbowego w istocie rzeczy nie zawiera określenia strony postępowania. Organ I instancji określił zobowiązanie podatkowe, odsetki oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe byłej spółce cywilnej "E." w L. kierując jednocześnie w rozdzielniku /"otrzymują"/ decyzję do wspólniczek Spółki. W świetle przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ podatnikiem tego podatku są m.in. jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej a wykonujące we własnym imieniu i na własny rachunek czynności, o których mowa w art. 2 tej ustawy, co oznacza, że stroną postępowania w postępowaniu podatkowym jest spółka cywilna, i do niej, zgodnie z art. 211 skierowana powinna być decyzja określająca zakres obowiązku podatkowego. Z chwilą ustania spółki cywilnej /na skutek upływu okresu, na jaki została zawarta, rozwiązanie spółki lub wystąpienia z dwuosobowej spółki jednego ze wspólników/ traci ona zdolność do tego, by być podmiotem praw i obowiązków z zakresu prawa podatkowego. Okoliczność ta nie przesądza oczywiście o wygaśnięciu zobowiązania podatkowego spółki, a to z uwagi na art. 107 par. 1 i art. 115 par. 1 i par. 2 Ordynacji podatkowej stanowiących o odpowiedzialności wspólnika i byłego wspólnika za zobowiązania spółki cywilnej jako osoby trzeciej. W takim jednak przypadku stroną postępowania stają się solidarnie wspólnicy byłej spółki cywilnej i do nich winna być kierowana, zgodnie z art. 211 Ordynacji podatkowej decyzja określająca zakres obowiązku podatkowego. Wymogu tego nie spełnia wymienienie w rozdzielniku decyzji wspólniczek spółki /jako osób otrzymujących decyzję/, bowiem sentencja takiej decyzji musi zawierać zarówno określenie wysokości zaległości podatkowej ciążącej na spółce, jak i orzeczenie w przedmiocie odpowiedzialności wspólnika. Zauważyć także należy, iż z materiału dowodowego nie wynika w sposób jednoznaczny fakt rozwiązania Spółki. W protokole kontroli stwierdzono (...), iż Spółka "zawiesiła działalność", podobne stwierdzenie znajduje się w protokole przesłuchania świadka - wspólniczki (...), w którym Dorota Ł. wyjaśnia, iż zawiesiła działalność w spółce, ale nie złożyła formalnego wystąpienia. Także w skardze do Sądu skarżąca informuje, iż o treści decyzji "dowiedziała się od wspólniczki", zaś z wyjaśnień złożonych przez nią do protokołu rozprawy wynika, że spółka cywilna uległa rozwiązaniu z dniem 1 kwietnia 2001 r. w związku ze zmianą przepisów regulujących działalność gospodarczą. W sytuacji wadliwości decyzji pierwszoinstancyjnej polegającej na braku oznaczenia strony postępowania podatkowego uzasadnioną wątpliwość budzi prawidłowość doręczenia stronie /?/ decyzji pierwszoinstancyjnej. Niezależnie od powyższego złożone przez Barbarę B. pismo nosi datę 13 kwietnia 2000 r. Pismo to opatrzone zostało prezentatą noszącą datę 14 kwietnia 2000 r., na której brak jest adnotacji, iż złożone zostało osobiście w tym dniu. W aktach brak jest także koperty potwierdzającej datę nadania pisma przez pocztę. W piśmie tym skarżąca wniosła m.in. o "ponowne rozpatrzenie możliwości zaliczenia ewidencji", zaś z wywodów w nim zawartych wynika, że nie zgadza się z rozstrzygnięciem organu pierwszoinstancyjnego. Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika, że Izba Skarbowa uznała Barbarę B. za stronę postępowania, kierując do niej /i do drugiej wspólniczki/ wezwanie do sprecyzowania wniosku /wezwania te nie zostały dołączone do akt sprawy/. W złożonym w dniu 12 maja 2000 r. piśmie określonym jako odwołanie, obie wspólniczki stwierdzają, że jest to odwołanie "w uzupełnieniu do wniosku z dnia 13 kwietnia 2000 r." Wobec braku dowodu potwierdzającego jednoznacznie datę złożenia pisma nie można stwierdzić, iż pismo opatrzone przez skarżącą datą 13 kwietnia 2000 r. złożone zostało z uchybieniem 14-dniowego terminu do złożenia odwołania od decyzji Urzędu Skarbowego z dnia 23 marca 2000 r., nie zawierającej - jak wskazano wyżej - określenia strony postępowania podatkowego.