I SA/Kr 1371/99

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 30 maja 2001 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa P.-U.-H. "P." Spółka z o.o. w K. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 14 czerwca 1999 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 1996 r. - uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji (...). W dniu 27 marca 1998 r. Inspektor Kontroli Skarbowej wydał decyzję określającą Przedsiębiorstwu P.-U.-H. "P." Spółka z o.o. w K. wysokość zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 1996 r. w kwocie 5.927,90 zł. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego organ podatkowy stwierdził, że skarżąca dokonała zakupu 8 sztuk urządzeń "centrali wentylacyjnych" opodatkowanych podatkiem od towarów i usług według stawki 22 procent na podstawie faktury VAT, które następnie w tym samym miesiącu sprzedała na podstawie rachunku uproszczonego Spółce O. Spółka z o.o. w K. W wystawionym rachunku skarżąca określiła jako przedmiot sprzedaży "centrale wentylacyjne dla garaży budynków mieszkalnych przy ul. D. /komplet według dokumentacji/". Sprzedaż została opodatkowana stawką podatku VAT w wysokości 7 procent. Z wyjaśnień Prezesa Zarządu Spółki wynikało, że przedmiotem sprzedaży udokumentowanym ww. rachunkiem był "montaż dostarczonych przez Spółkę urządzeń i osprzętu 4 wentylatorni". Skarżąca sprzedała łącznie 8 sztuk centrali wentylacyjnych wraz z usługą ich montażu, mieszczącą się w zakresie usług budowlano-montażowych. Do całości sprzedaży skarżąca zastosowała stawkę podatku VAT w wysokości 7 procent. W ocenie Inspektora Kontroli Skarbowej stawkę 7 procent podatku VAT stosuje się tylko do sprzedaży usług budowlano-montażowych, do których nie wlicza się wartości instalowanych urządzeń. Sprzedaż urządzeń podlega opodatkowaniu według stawki właściwej dla danego towaru. Centrale wentylacyjne nie zostały wymienione w wykazie materiałów i usług /robót budowlanych/, których sprzedaż jest objęta stawką podatku w wysokości 7 procent, stanowiącym załącznik nr 5 do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w związku z tym sprzedaż tych urządzeń podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych tj. według stawki 22 procent. Od powyższej decyzji skarżąca odwołała się zarzucając, że brak w ww. załączniku nr 5 central wentylacyjnych jest bez znaczenia, gdyż przedmiotem świadczeń nie była ich sprzedaż, lecz montaż dostarczonego przez skarżącą systemu wentylacyjnego, którego tylko jednym ze składników były centrale wentylacyjne, a zatem zastosowanie ma w tym przypadku pkt 7 załącznika nr 5. Skarżąca podniosła również, że Urząd Skarbowy zaakceptował rozliczenie w deklaracji podatkowej VAT-7 za miesiąc styczeń 1996 r. i dokonał zwrotu zadeklarowanej kwoty wynikającej między innymi z powodu różnicy podatku VAT między kosztami zakupu z 22 procent VAT, a wystawionymi dla inwestora rachunkami ze stawką 7 procent VAT. Ponadto skarżąca podniosła, że dokonując opodatkowania tych robót oparła się na wyjaśnieniach Ministerstwa Finansów zawartych w piśmie z dnia 21 czerwca 1994 r. (...). Izba Skarbowa w K. decyzją z dnia 14 czerwca 1999 r. utrzymała w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie stwierdzając, że dostawa urządzeń powinna być wyszczególniona jako odrębna pozycja faktury /rachunku uproszczonego/ i opodatkowana właściwą dla tych urządzeń stawką podatku. Stanowisko to zgodne jest z wyjaśnieniami Wojewódzkiego Urzędu Statystycznego - pismo z dnia 5 listopada 1996 r. (...), który uznał, że do wartości usług nie wlicza się wartości instalowanych wyrobów. Izba Skarbowa stwierdziła ponadto, że powyższe stanowisko nie jest niezgodne z powołanym przez skarżącą pismem Ministerstwa Finansów z dnia 21 czerwca 1994 r., gdyż zawarte w nim wyjaśnienie dotyczy opodatkowania sprzedaży wyrobów - materiałów budowlanych, /do których nie można zaliczyć central wentylacyjnych/, które są zużywane w trakcie realizacji usługi, o której mowa w art. 51 ust. 1 pkt 2 lit. "b" ustawy. Zdaniem strony przeciwnej fakt zaakceptowania przez Urząd Skarbowy rozliczenia deklaracji podatkowej VAT-7 za wskazany okres, nie poparty decyzją administracyjną nie stanowi przeszkody we wszczęciu postępowania podatkowego za ten okres na zasadach ogólnych. W dniu 23 lipca 1999 r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego wpłynęła skarga na decyzję Izby Skarbowej w K., w której skarżąca stwierdziła, że montaż central zalicza się do robót budowlano-montażowych związanych z budownictwem mieszkaniowym - art. 51 ust. 1 pkt 2 lit. "b" oraz art. 2 ustawy. Zdaniem skarżącej żaden przepis nie daje podstaw do dzielenia tych robót na wartość /dostawę/ materiałów czy urządzeń oraz na wartość robocizny, czy samego montażu tych urządzeń. Zdaniem skarżącej nie ma też podstaw prawnych do rozróżnienia na materiały budowlane oraz urządzenia będące przedmiotem tych robót. Skarżąca dodatkowo podniosła, że wyjaśnienie Wojewódzkiego Urzędu Statystycznego jest bez znaczenia dla niniejszej sprawy, gdyż wyjaśnienia te służą wyłącznie celom statystycznym. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie i podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie, a odnośnie stosowania wyjaśnień Wojewódzkiego Urzędu Statystycznego stwierdziła, że organy podatkowe stosują te wyjaśnienia z uwzględnieniem ich "technicznego" charakteru w celu realizacji norm zawartych w ustawie o podatku od towarów i usług. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, co następuje: W rozpatrywanej sprawie stan faktyczny nie jest sporny - rozbieżne stanowiska stron dotyczą oceny prawnej stanu faktycznego. Istota sporu dotyczy ustalenia, czy świadczone przez skarżącą roboty budowlano-montażowe związane z budownictwem mieszkaniowym obejmowały dostawę /sprzedaż/ central wentylacyjnych, a w konsekwencji czy sprzedaż ta podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 7 procent, czy też - jak twierdzi strona przeciwna - do wartości usług nie wlicza się wartości instalowanych wyrobów, a zatem ww. centrale powinny być wyodrębnione na rachunku uproszczonym i opodatkowane stawką podatku VAT 22 procent, natomiast usługa montażu - stawką 7 procent tego podatku. Stosownie do art. 4 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. 1993 nr 11 poz. 50 ze zm./ przez usługi rozumie się usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej, a także roboty budowlano-montażowe. W dacie wejścia w życie ww. ustawy obowiązywała Klasyfikacja Usług stanowiąca załącznik nr 1 do zarządzenia nr 30 Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 28 sierpnia 1985 r. w sprawie Klasyfikacji Usług /Dz.Urz. GUS nr 3 poz. 9/, która do usług budowlanych zaliczała usługi wykonywane w istniejących obiektach budowlanych, a na zasadzie wyjątku - do tych usług zaliczała budowę domów jednorodzinnych z podstawowego materiału powierzonego. Od dnia 1 kwietnia 1995 r. Klasyfikacja Usług została zastąpiona Klasyfikacją Wyrobów i Usług /Zarządzenie Prezesa GUS nr 47 z dnia 29 grudnia 1993 r./, która z dniem jej wejścia w życie znajduje zastosowanie w zakresie dotyczącym usług, jednak zmiana ta nie miała wpływu na zakres opodatkowania. Zgodnie z 2 obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 31 marca 1995 r. /Dz.U. nr 44 poz. 231/, wydanym w wykonaniu obowiązku wynikającego z art. 54 ust. 3 ww. ustawy, zmiana nomenklatury usług "nie powoduje zmian wysokości opodatkowania podatkiem od towarów i usług po dniu 31 marca 1995 r." Na podstawie wskazanych przepisów należy przyjąć, że w rozumieniu art. 4 pkt 2 ww. ustawy nie ma podstaw do wyłączenia materiałów z usług budowlanych oraz z robót budowlano-montażowych, a tym samym do pozostawienia w tych usługach jedynie robocizny. Skoro zawarta umowa obejmowała robotę budowlano-montażową polegającą na dostawie i montażu instalacji central wentylacyjnych dla garaży w budowanych budynkach mieszkalnych należało zastosować jedną stawkę podatkową do całości tej usługi, łącznie z dostarczonymi centralami wentylacyjnymi. Oznacza to, że skarżąca nie miała obowiązku wyszczególniania przedmiotowych central jako odrębnej pozycji na wystawionej fakturze. Uznając, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa, Sąd działając na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 55 ww. ustawy.