I SA/Wr 1896/98

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym (...) po rozpoznaniu w dniu 12 czerwca 2001 r. sprawy ze skargi M. P. na decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia z dnia 19 czerwca 1998 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za 1994 r. - uchyla zaskarżoną decyzję, (...). Urząd Skarbowy w K. K. decyzją z dnia 27 lutego 1998 r. (...) określił M. P. podatek od towarów i usług za poszczególne miesiące 1994 r. Ponadto na podstawie art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, zwanej dalej ustawą o VAT, ustalił za ten okres jedno dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 2.743,10 zł. W uzasadnieniu tej decyzji podano, że w decyzji dot. podatku dochodowego podatnika za 1994 r. stwierdzono, że w kwietniu w rejestrze utargów wpisano przychody wyłącznie ze sprzedaży nieudokumentowanej rachunkami, w związku z czym zaniżył on przychody o kwotę brutto 182.419.250 zł. Ponadto z wybranych reprezentatywnie faktur zakupu i sprzedaży towarów za miesiące od stycznia do grudnia 1994 r. ustalono, że uzyskana przez podatnika marża ze sprzedaży do ceny zakupu wyniosła 14, 15 procent. Podatnik oświadczył, że stosowana przez niego marża mieści się w przedziale 10-12 procent na wszystkie towary. W związku z tym organ stwierdził sprzeczność ekonomiczną co spowodowało, że na podstawie art. 169 par. 2 Kpa księgi podatnika uznano za nierzetelne w części dot. przychodów ze sprzedaży. Dlatego też ustalono przychód w drodze oszacowania w kwocie 3.982.738.111 zł, a następnie przychód ten rozbito na poszczególne miesiące. W związku z tym, że podatnik naruszył obowiązki ewidencyjne Urząd Skarbowy na podstawie art. 27 ust. 5 pkt 1 ustawy o VAT określił wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży w drodze oszacowania i ustalił podatek według stawki 22 procent, za każdy z poszczególnych miesięcy. Następnie na podstawie przepisów, uznanych przez Urząd za korzystniejsze, obowiązujących od 1 stycznia 1997 r., od niezaewidencjonowanej sprzedaży w kwocie 91.436.000 zł ustalono dodatkowe zobowiązanie w wysokości 30 procent kwoty zaniżenia zobowiązania. W wyniku odwołania Izba Skarbowa w O. decyzją z dnia 19 czerwca 1998 r. (...) uchyliła ww. decyzję i orzekła na podstawie art. 27 ust. 5 pkt 1 ustawy o VAT wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży w drodze oszacowania w wysokości 43.514,80 zł i ustaliła podatek przy zastosowaniu stawki 22 procent w kwocie 9.573 zł i podwyższyła ten podatek o 100 procent. W uzasadnieniu tej decyzji napisano, że nie uwzględniono zarzutu podatnika, że przy ustalaniu marży organ I instancji nie uwzględnił ubytków i strat. Marża handlowa ustalona bowiem została na poziomie 14 procent, a pomniejszono ją o ubytki i straty w wysokości 3 procent. Ponieważ rozstrzygnięcie w zakresie VAT pozostawało w związku z decyzją odnośnie do podatku dochodowego od której podatnik nie odwołał się, słusznym stało się zastosowanie art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o VAT. Ponieważ jednak zastosowany przez organ I instancji przepis art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1997 r. okazał się dla podatnika niekorzystny, dlatego Izba Skarbowa uchyliła decyzję i zgodnie z art. 27 ust. 5 pkt 1 ustawy w brzmieniu obowiązującym w 1994 r. określiła wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży w drodze oszacowania i ustaliła podatek podwyższając go o 100 procent. W skardze na tą decyzję podatnik kwestionuje prawidłowość odrzucenia jako dowodu jego ksiąg podatkowych i zastosowania w sprawie art. 169 par. 2 Kpa. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i wywodził jak w zaskarżonej decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Wychodząc, na podstawie art. 51 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, poza granice skargi, stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja dotknięta jest szeregiem uchybień powodujących konieczność jej uchylenia. Organ odwoławczy wydając - jak w rozpoznawanej sprawie - decyzję reformatoryjną, obowiązany jest - eliminując z obrotu prawnego decyzję organu I instancji, do szczegółowego uzasadnienia swojego rozstrzygnięcia, stosownie do art. 235 w związku z art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej. Uzasadnienie to powinno wskazywać powody, które zadecydowały o uchyleniu decyzji organu I instancji oraz wskazanie faktów, które organ odwoławczy uznał za udowodnione i dowodów, którym dał wiarę, a także powinno zawierać uzasadnienie prawne. Jak już podkreślano w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego /por. wyrok NSA z dnia 15 grudnia 1995 r., SA/Lu 2479/94 - nie publ./ "jednym z istotnych czynników wpływających na umocnienie praworządności w administracji jest obowiązek organów administracyjnych należytego i wyczerpującego informowania stron o okolicznościach faktycznych i prawnych, którymi kierowały się te organy w toku załatwiania spraw. Motywy te powinny znaleźć swój wyraz także w uzasadnieniu faktycznym i prawnym decyzji, bowiem strony mają prawo znać argumenty i przesłanki podejmowanych decyzji. Bez zachowania tego elementu decyzji, strony nie mają możliwości obrony swoich słusznych interesów oraz prowadzenia polemiki z organem - zarówno w odwołaniu, jak też w skardze do Sądu. Niezależnie od powyższego, uzasadnienie stanowi jeden z warunków "sine qua non" skutecznej kontroli decyzji administracyjnych przez NSA. Prawidłowe uzasadnienie decyzji ma - zdaniem sądu - nie tylko znaczenie prawne, ale i wychowawcze, bowiem pogłębia zaufanie uczestników postępowania do organów administracyjnych. Uzasadnienie prawne decyzji nie może polegać tylko na powołaniu, przez organ wydający ową decyzję, artykułu czy paragrafu przepisu prawa, lecz powinno zawierać umotywowaną ocenę stanu faktycznego w świetle obowiązującego prawa, oraz wskazać, jaki zachodzi związek między tą oceną a treścią rozstrzygnięcia." Uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie spełnia tych wymogów. Jest ono wyjątkowo lakoniczne i nie uzasadnia ono przesłanek uchylenia decyzji organu I instancji. Organ odwoławczy stwierdził jedynie, że ponieważ zastosowany przez organ I instancji przepis art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1997 r. okazał się dla podatnika niekorzystny, Izba Skarbowa uchyliła decyzję i zgodnie z art. 27 ust. 5 pkt 1 ustawy w brzmieniu obowiązującym w 1994 r. określiła wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży w drodze oszacowania i ustaliła podatek podwyższając go o 100 procent. Powyższe rozstrzygnięcie oprócz obrazy art. 210 par. 4 w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej, narusza również art. 10 ust. 2 w związku z art. 26 ustawy o VAT oraz art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i o zmianie ustawy karnej skarbowej /Dz.U. nr 137 poz. 640/. Zgodnie z przepisami art. 10 ust. 2 i art. 26 ustawy o VAT podatek od towarów i usług jest podatkiem rozliczanym za okresy miesięczne, a zobowiązanie podatkowe przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej za dany miesiąc, chyba że urząd skarbowy określi je w innej wysokości. Organ podatkowy ma zatem obowiązek określania w wymiarze miesięcznym zobowiązań podatkowych podatnika w podatku od towarów i usług. Tymczasem w niniejszej sprawie organ odwoławczy określił jedynie wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży w drodze oszacowania w jednej kwocie za cały 1994 r. i ustalił jedno zobowiązanie według stawki 22 procent, podwyższone o 100 procent, przy czym uczynił to tak, jakby wyczerpywało to całość zobowiązań podatnika w podatku od towarów i usług za wszystkie miesiące 1994 r. Wymierzając zobowiązanie podatkowe w powyższy sposób, organ odwoławczy oprócz naruszenia art. 26 ustawy o VAT, dopuścił się również naruszenia art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i o zmianie ustawy karnej skarbowej /Dz.U. nr 137 poz. 640/. Przepis ten stanowi, że jeżeli organ skarbowy kontrolujący czynności podatnika za okres poprzedzający wejście w życie tej ustawy stwierdzi, że podatnik naruszył obowiązki określone w art. 27 ust. 4 ustawy o VAT, stosuje się przepisy art. 27 ust. 5 i 6 w brzmieniu nadanym tą ustawą /obowiązujące od 1 stycznia 1997 r./. Jednakże organ jest obowiązany stosować przepisy obowiązujące do 31 grudnia 1996 r., jeżeli kwota dodatkowego zobowiązania podatkowego z nich wynikająca jest dla podatnika korzystniejsza. Zasadą zatem przyjętą przez ustawodawcę jest stosowanie do stanów faktycznych sprzed 1 stycznia 1997 r. przepisów obowiązujących po 1 stycznia 1997 r., a wyjątek stanowią przypadki, gdy kwota dodatkowego zobowiązania wynikająca z poprzednich przepisów byłaby dla podatnika korzystniejsza od ustalonej na podstawie nowych przepisów. Zastosowanie, jak to uczynił w tej sprawie organ odwoławczy, przepisów obowiązujących przed 1 stycznia 1997 r., a nie przepisów obowiązujących po tej dacie, wymagało więc szczegółowego wykazania, że sankcje wymierzane za poszczególne okresy rozliczeniowe na podstawie poprzednich przepisów są korzystniejsze od tych, które byłyby wymierzane na podstawie przepisów nowych. W tym stanie rzeczy z uwagi na naruszenie w tym postępowaniu przez organ odwoławczy szeregu przepisów prawa materialnego i procesowego, na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ - uchylono zaskarżoną decyzję. O kosztach orzeczono na podstawie art. 55 ust. 1 ustawy o NSA.